Übrige mit der Ausübung des Berufes erforderliche Kosten

1. Pauschalregelung

Der Pauschalabzug für die übrigen mit der Ausübung des Berufes erforderlichen Kosten ist als Prozentabzug (3% des Nettolohns) mit einem Mindestbetrag und einem Höchstbetrag pro Jahr ausgestaltet. Diese Ansätze betragen:

• Mindestbetrag: CHF 2'000
• Höchstbetrag: CHF 4'000

Als Berechnungsbasis dient der Nettolohn, wie er sich nach Abzug der obligatorischen Sozialversicherungsbeiträge an AHV/IV/EO/ALV/ NBUV und berufliche Vorsorge (2. Säule) ergibt. Dem Lohn gleichgestellt sind Ersatzeinkünfte wie z.B. Taggelder der Erwerbsersatzordnung, Invaliden-, Kranken-, Unfall- und Arbeitslosenversicherung.

Bei ganzjähriger geringfügiger Tätigkeit kann grundsätzlich der ganze Mindestbetrag abgezogen werden. Beläuft sich das Erwerbseinkommen auf einen geringeren Betrag, kann der Abzug nur in der Höhe des Erwerbseinkommens gemacht werden.

Wird die Erwerbstätigkeit nicht während des ganzen Jahres ausgeübt, ist der Pauschalabzug anteilsmässig (jeweils auf ganze Monate aufgerundet) zu kürzen.

Beispiel
Erwerbstätig vom 1. Januar bis 15. März, danach einjähriger Auslandaufenthalt

Position	CHF
3% von CHF 20'000	600
Minimum: 3/12 von CHF 2'000	500
Maximum: 3/12 von CHF 4'000	1'000
Abziehbar sind damit	600

Beispiel
Sind beide Ehegatten erwerbstätig, steht ihnen beiden der Pauschalabzug auf ihren jeweiligen Einkünften zu.

Position	CHF	Abzug	CHF
Nettolohn Ehemann	100'000	3%	3'000
Nettolohn Ehefrau	20'000	3%	2'000	Minimum
Total			5'000

Mit dem pauschalen Lohnabzug sind grundsätzlich alle mit der Berufsausübung notwendig verbundenen Kosten wie Berufswerkzeuge (z.B. Personalcomputer), Berufskleider, Fachliteratur, Beiträge an Berufsverbände usw. abgegolten, es sei denn, dass höhere tatsächliche Auslagen nachgewiesen werden können (vgl. nachfolgend Ziffer 2). Für den Nebenerwerb vgl. Ziff. 5.

Auf Entschädigungen für Verwaltungsratsmandate kann der Pauschalabzug für allgemeine Berufsauslagen gewährt werden, sofern es sich bei der Ausübung dieser Mandate nicht um eine selbständige Erwerbstätigkeit (vgl. Ziff. 2.5) oder einen Nebenerwerb (vgl. Ziff. 5) handelt. Die mit der Tätigkeit in einem Verwaltungsrat anfallenden Fahrtauslagen und Verpflegungsmehrkosten sind in der Regel jedoch vollumfänglich mit Spesenentschädigungen abgedeckt.

2. Nachweis höherer Kosten

2.1 Grundsätzliches

Für die übrigen Berufskosten steht den Steuerpflichtigen der Nachweis der höheren Kosten zu (§ 33 Abs. 2 StG).

Werden von Unselbständigerwerbenden den Pauschalabzug übersteigende höhere tatsächliche Berufsauslagen geltend gemacht und nachgewiesen, sind diese an Stelle des Pauschalabzuges zum Abzug zuzulassen. Es kann aber nicht der pauschale Lohnabzug neben dem Abzug der nachgewiesenen höheren Berufsunkosten gewährt werden (LGVE 1977 II Nr. 16).

Macht eine steuerpflichtige Person für eine im Hauptberuf ausgeübte Erwerbstätigkeit an Stelle des pauschalen Lohnabzuges den Abzug der ausgewiesenen höheren tatsächlichen allgemeinen Berufsunkosten geltend, kann sie für Nebenerwerbseinkünfte nicht zusätzlich den Pauschalabzug beanspruchen (vgl. Ziff. 5).

Beansprucht jedoch eine verheiratete Person den Abzug ihrer tatsächlichen allgemeinen Berufsauslagen, kann der Ehepartner für ihre oder seine allgemeinen Berufsauslagen trotzdem den Pauschalabzug geltend machen.

Allfällige von dem/der Arbeitgeber/in ausgerichtete Spesenvergütungen sind an die Berufskosten anzurechnen (vgl. Ziff. 3).

2.2 Arbeitszimmer

2.2.1 Voraussetzungen für den Abzug
Zu den übrigen Berufsauslagen gemäss § 33 Abs. 1 lit. c StG gehören auch die Kosten für ein beruflich bedingtes Arbeitszimmer in der Privatwohnung oder im Eigenheim von Steuerpflichtigen. Sie gelten grundsätzlich als mit der Pauschale abgegolten. Die Abzugsfähigkeit der effektiven Kosten anstelle des Pauschalabzugs beurteilt sich nach dem Kriterium der beruflichen Notwendigkeit, wobei die Steuerpflichtigen diesen Nachweis zu erbringen haben.

Bei der Beurteilung der beruflichen Notwendigkeit ist darauf abzustellen, ob Steuerpflichtige einen wesentlichen Teil der Berufsarbeiten zu H

ause erledigen müssen und dafür von der Arbeitgeberfirma kein geeignetes Arbeitszimmer zur Verfügung gestellt wird. Die steuerpflichtige Person muss im weiteren auf einen abgeschirmten und spezifisch eingerichteten Arbeitsplatz (übliche Arbeitszimmerausstattung) angewiesen sein, welcher in dieser Form auch ausschliesslich oder zumindest vorwiegend diesem Zweck dient. Die ausschliessliche Benützung für die Berufstätigkeit vermögen den Nachweis der beruflichen Notwendigkeit allerdings für sich allein noch nicht zu erbringen. Wenn Steuerpflichtige nämlich entsprechende Büroräumlichkeiten am Arbeitsort benützen können bzw. deren Benützung nicht unmöglich oder unzumutbar ist, ist die Berufsnotwendigkeit eines privaten Arbeitszimmers nicht dargetan.

Es müssen somit kumulativ folgende zwei Voraussetzungen erfüllt sein:

• Ein wesentlicher Teil der Erwerbstätigkeit muss ausserhalb des Arbeitsortes erledigt werden, weil der Arbeitgeber/in das notwendige oder geeignete Arbeitszimmer nicht zur Verfügung stellt oder weil dessen Benützung nicht möglich oder zumutbar ist. Nach geltender Praxis gilt die im Arbeitszimmer zu verrichtende Arbeit als wesentlich, wenn sie über ein Drittel der gesamten Arbeitszeit ausmacht.
• Ein besonderer Arbeitsplatz, der vorwiegend den Charakter eines Arbeitszimmers haben muss, wird zu diesem Zweck und im geforderten Umfang in den privaten Räumen der steuerpflichtigen Person auch tatsächlich genutzt.

Falls dieses Arbeitszimmer auch für private Zwecke benutzt wird, ist ein angemessener Privatanteil (in der Regel mindestens 25%) auszuscheiden.

Der Abzug wird also insbesondere dann verweigert, wenn Steuerpflichtigen zur Erledigung der Berufsarbeiten während der ordentlichen und angemessenen Arbeitszeit ein Arbeitszimmer zur Verfügung steht, für das der/die Arbeitgeber/in aufkommt (mangelnde Notwendigkeit). Wenn trotzdem ein wesentlicher Teil der Berufsarbeiten zu Hause erledigt wird, darf im allgemeinen angenommen werden, dass dies aus persönlichen Gründen der Annehmlichkeit geschieht. Ebenso verursachen gelegentliche berufliche Arbeiten in der Privatwohnung keine Mehrkosten und geben daher keinen Anspruch auf einen Abzug.

2.2.2 Berechnung des Abzugs
Abzugsfähig ist der auf das Arbeitszimmer entfallende Anteil der Auslagen für Miete, Beleuchtung, Heizung und Reinigung, wobei für die Berechnung die Gesamtkosten durch die Zahl der Zimmer plus zwei geteilt werden (VGE vom 8.5.2007 i.S. K.).

Falls das Arbeitszimmer in der eigenen Wohnung oder im eigenen Haus genutzt wird, ist der Abzug auf der Basis des steuerbaren Mietwertes zu ermitteln (vgl. VGE vom 16.9.1996 i.S. F.).

Berechnungsformel: (Mietkosten oder Mietwert + Nebenkosten) : (Anzahl Zimmer + 2)

2.3 Personalcomputer

Bei Unselbständigerwerbenden sind die Anschaffungskosten eines Personalcomputers (PC) vom Erwerbs- bzw. Roheinkommen nur abziehbar, wenn an Stelle des Pauschalabzuges die ausgewiesenen tatsächlichen Berufskosten zugelassen werden oder wenn die Anschaffungskosten im Rahmen der Umschulung/Weiterbildung zu berücksichtigen sind. Folgende Voraussetzungen müssen erfüllt sein:

Es ist vorerst zu überprüfen, ob der Einsatz eines PC für die Berufsausübung, die Weiterbildung oder Umschulung unbedingt erforderlich ist und die private Anschaffung in diesem unmittelbaren Zusammenhang erfolgte. Im Zweifelsfalle ist eine Bestätigung der Arbeitgeberfirma oder des Ausbildungsinstituts samt Ausbildungsprogramm und ein Beleg der Anschaffungskosten einzuholen. Allfällige Beiträge oder Rabatte bei Bezug über die Arbeitgeberfirma sind in Abzug zu bringen. Anhand der Belege sollte die Abklärung möglich sein, ob es sich um einen PC zu beruflicher Nutzung oder rein privater Anwendung (Freizeit- und Spielcomputer) handelt. Hinweise dazu können auch die Ausweise über besuchte Kurse geben.

Für die Berechnung des Abzuges ist Folgendes zu beachten: Anschaffungskosten bis CHF 10'000 sind im Erwerbsjahr zu berücksichtigen. Eine Verteilung der Anschaffungskosten nach der mutmasslichen Nutzdauer auf verschiedene Jahre hat nur bei kostspieligeren Anschaffungen zu erfolgen. Bei Unselbständigerwerbenden ist in der Regel von einer Nutzungsdauer von 5 Jahren auszugehen. Die Amortisationen, die gleichmässig auf die Nutzungsdauer zu verteilen sind, können nur solange in Abzug gebracht werden, wie sich das Gerät im Eigentum der Steuerpflichtigen befindet.

Von den Anschaffungskosten oder von der errechneten jährlichen Amortisation ist in der Regel ein Abzug von 25% bis 50% als Anteil für private Benutzung (Korrespondenzen, Vereinstätigkeiten, Benutzung durch Familienmitglieder etc.) zu machen (ASA 62, 403).

2.4 Abzug der Bewerbungskosten durch Empfängerinnen und Empfänger von Arbeitslosenunterstützung

Diese Aufwendungen sind Bestandteil der übrigen Berufskosten gemäss § 33 Abs. 1c StG und können wahlweise wie folgt in Abzug gebracht werden:

• entweder einen Pauschalabzug von 3% vom Einkommen aus unselbständiger Erwerbstätigkeit inkl. Arbeitslosen-Taggelder:
  mindestens CHF 2'000, höchstens CHF 4'000 pro Jahr
• oder die nachgewiesenen, tatsächlichen Kosten

Für den Nachweis der tatsächlichen Kosten gilt folgendes:

Empfängerinnen und Empfänger von Arbeitslosengeldern sind verpflichtet, Stellenbewerbungen nachzuweisen, damit sie weiterhin Arbeitslosenunterstützung erhalten. Die Bewerbungskosten stellen deshalb Gewinnungskosten dar und sind zum Abzug zuzulassen. Es können jedoch nur die effektiven Kosten in Abzug gebracht werden und diese nur soweit, als sie auf Aufwendungen zurückzuführen sind, die vom Arbeitsamt verlangt werden. Abzugsfähig sind also beispielsweise die Kosten für Fotokopien, Porti, Fahrten zum RAV und zu Vorstellungsgesprächen und ähnliches, nicht jedoch Aufwendungen für Inserate.

2.5 Übrige Auslagen

Die Einkünfte von Ärztinnen und Ärzten aus Gemeinde- und Schularztpraxis, von Zahnärztinnen und Zahnärzten aus Schulzahnpflege, von Tierärztinnen und Tierärzten aus Impfkontrolle, von Rechtsanwältinnen und Rechtsanwälten sowie von Inhaberinnen und Inhabern von Buchhaltungs-, Steuerberatungs- und Treuhandbüros aus Verwaltungsratsmandaten stellen steuerrechtlich Bestandteile des selbständig erzielten Berufseinkommens dar. Ihre Behandlung bei der AHV-Beitragserhebung ist für die Steuerbehörden nicht verbindlich. Für derartige Einkünfte kann deshalb nicht der pauschale Gewinnungskostenabzug gewährt werden.

Anwaltskosten, die einer steuerpflichtigen Person zur Sicherung ihres Arbeitsplatzes - auch für ein Disziplinarverfahren in einem Verwaltungsverfahren - erwachsen sind, gehören zu den abzugsfähigen Gewinnungskosten (VGE vom 20.5.1996 i.S. W.).

Aufwendungen für Kleider sind als effektive Berufsauslagen abziehbar, wenn sie aufgrund ihrer spezifischen Beschaffenheit praktisch ausschliesslich zu beruflichen Zwecken getragen werden können. Dass viele Erwerbstätige, besonders in gehobenen Stellungen (Direktorinnen und Direktoren, Reisevertreterinnen und Reisevertreter, Anwältinnen und Anwälte, Bankpersonal), ihre beruflichen Verrichtungen in einem Anzug ausführen ist nichts besonderes, weshalb kein Gewinnungskostenabzug gewährt wird (VGE vom 21.1.1998 i.S. K.).

Bei der Anschaffung von kostspieligen berufsbedingten Gegenständen und Einrichtungen wird die Amortisation nach Massgabe der Nutzungsdauer auf mehrere Jahre verteilt. Dabei handelt es sich nicht um eine Abschreibung im technischen Sinne, sondern um durch Abnützung entstandene Minderwerte, die den Berufsauslagen gleichgestellt sind (BGE vom 24.3.1992 i.S. M.). Als kostspielig gelten Anschaffungen über CHF 10'000.

3. Spesenentschädigungen

3.1 Allgemeines

In der Praxis erweist sich die Unterscheidung zwischen Berufsauslagen und Spesen oftmals als problematisch. Berufsauslagen sind Aufwendungen, die für die Berufsausübung entstehen und nach § 33 StG und Art. 26 DBG (Fahrtkosten, Verpflegungsmehrkosten und übrige Berufs-, Weiterbildungs- und Umschulungskosten) als Gewinnungskosten vom Einkommen abgezogen werden können.

Unter Berufsauslagen in diesem Sinne sind Aufwendungen zu verstehen, die grundsätzlich vor dem eigentlichen Arbeitsbeginn oder nach Arbeitsschluss (z.B. Entschädigungen für den Arbeitsweg, für Büro- oder Lagerbenützung bei dem/der Arbeitnehmer/in daheim, für den Heimgebrauch von Hilfsmitteln [z.B. Computer], Umzugsentschädigungen etc.) bzw. ganz allgemein bei der Arbeitstätigkeit anfallen (z.B. Entschädigungen für Werkzeuge, Fachliteratur, spezielle Kleider oder Schuhe etc.) (Locher, Kommentar zum DBG, Art. 26 N 4).

Als Spesenvergütung oder Spesenersatz werden die von dem/der Arbeitgeber/in ausgerichteten Entschädigungen für Auslagen, die dem/der Arbeitnehmer/in bei der beruflichen Tätigkeit erwachsen, bezeichnet. Gemäss Art. 327a OR, welcher analog auch für öffentlich-rechtliche Arbeitsverhältnisse gilt, hat der/die Arbeitgeber/in dem/der Arbeitnehmer/in alle durch die Ausführung der Arbeit notwendig entstandenen Auslagen zu ersetzen, und zwar einschliesslich des Unterhalts bei auswärtiger Tätigkeit. Gegenteilige Abreden zulasten von Arbeitnehmer/innen sind nichtig (Art. 327a Abs. 3 OR). Spesenauslagen sind demzufolge Aufwendungen, die Arbeitnehmer/innen während der Arbeitszeit oder in Erfüllung eines konkreten Arbeitseinsatzes entstehen.

Spesenentschädigungen sind demnach Leistungen, welche Steuerpflichtigen im Zusammenhang mit dem Arbeitsverhältnis zufliessen. Sie gehören grundsätzlich zu den steuerbaren Einkünften im Sinne von § 24 Abs. 1 StG und sind aufgrund von § 148 Abs. 1 lit. a StG von dem/der Arbeitgeber/in grundsätzlich im Lohnausweis zu bescheinigen.

3.2 Spesenreglemente

3.2.1 Angaben der Spesenvergütungen im Lohnausweis
Spesenvergütungen sind Leistungen, welche den Steuerpflichtigen im Zusammenhang mit dem Arbeitsverhältnis zufliessen. Sie gehören grundsätzlich zu den steuerbaren Einkünften, womit sie von dem/der Arbeitgeber/in im Lohnausweis zu bescheinigen sind. Ob den ausgerichteten Spesenvergütungen abzugsfähige Auslagen entgegenstehen, entscheidet die Steuerbehörde nach Massgabe der Vorschriften über die Abzüge bei unselbständigem Erwerb.

In Bezug auf die pauschalen Vergütungen gilt die Regel, dass diese in jedem Fall, d. h. selbst wenn sie die tatsächlichen Kosten nicht übersteigen, im Lohnausweis aufzuführen sind. Als pauschale Spesenvergütungen gelten jene Entschädigungen, welche ungeachtet der effektiven Zahl der Kostenereignisse (z. B. Mahlzeiten, gefahrene Kilometer) und der effektiven Höhe der Kosten für einen bestimmten Zeitabschnitt pauschal festgelegt werden. Für nicht leitendes oder Innendienstpersonal müssen effektive Vergütungen, welche pro Kostenereignis ausgerichtet werden, betragsmässig nicht angegeben werden, sofern sie sich in der Höhe der tatsächlichen Auslagen bewegen. In diesem Fall ist zu bescheinigen, dass die Entschädigungen den tatsächlichen Aufwendungen entsprechen.

Für leitendes Personal und Aussendienstpersonal müssen grundsätzlich sämtliche pauschalen und effektiven Spesenvergütungen betragsmässig angegeben werden.

3.2.2 Genehmigung von Spesenreglementen
Arbeitgeber/innen können jedoch von der Pflicht zur betragsmässigen Bescheinigung der nach dem tatsächlichen Aufwand abgerechneten Spesen dispensiert werden. Voraussetzung hierfür ist, dass das Unternehmen der Steuerbehörde des Sitzkantons ein für alle Beschäftigten verbindliches Spesenreglement zur Genehmigung vorlegt und sich schriftlich verpflichtet,

• den Arbeitnehmern/Arbeitnehmerinnen neben den auf dem Lohnausweis als Salärbestandteil bescheinigten Vergütungen keine im Spesenreglement nicht vorgesehenen Leistungen irgendwelcher Art zukommen zu lassen;
• keinerlei auf dem Lohnausweis nicht als Salärbestandteil ausgewiesene Privatauslagen der Arbeitnehmer/innen direkt zu bezahlen;
• mit den reglementarischen Spesenvergütungen nur den Auslagenersatz aufgrund des Arbeitsvertragsrechts (vgl. Art. 327a ff. OR) abzudecken;
• Leistungen jeder Art, welche die genehmigten Ansätze gemäss Spesenreglement übersteigen, als Salärbestandteil auf dem Lohnausweis auszuweisen;
• jede Änderung des Spesenreglementes vor der Inkraftsetzung der neuen Bestimmungen der Steuerbehörde zur Genehmigung vorzulegen.

Um genehmigt zu werden, muss das Spesenreglement folgende Anforderungen erfüllen:

• Es darf nur die Vergütung von berufsbedingten Auslagen vorsehen.
• Die Vergütungen sind grundsätzlich nach dem effektiven Aufwand je Kostenereignis zu bemessen.
• Werden Fallpauschalen pro Kostenereignis vorgesehen, müssen diese Vergütungen dem durchschnittlich bei den jeweiligen Spesenereignissen anfallenden  Kosten entsprechen (unter Abzug eines angemessenen Privatanteils bei Mahlzeiten, bei Benützung eines Geschäftsautos etc.).
• Pauschalspesenvergütungen (vorab an Personal in leitender Funktion) müssen funktionsbezogen sein und dürfen nur für berufsbedingte Auslagen ausgerichtet werden, die ein gewisses Mindestmass übersteigen, so dass eine Abrechnung nach Kostenereignis nicht zumutbar ist.

Pauschalspesenvergütungen sind in jedem Fall, d. h. auch bei einem Dispens von der Bescheinigungspflicht, auf dem Lohnausweis zu vermerken. Der erteilte Dispens befreit nicht von der Pflicht, dem/der Arbeitnehmer/in auf Verlangen der Steuerbehörden eine Bescheinigung über die Höhe der gesamten Spesenvergütungen im Einzelfall auszustellen. Mit dem Bescheinigungsdispens wird der/die Arbeitgeber/in ermächtigt, auf den Lohnausweisen anstelle der Angaben über die Höhe der nicht pauschalen Spesenvergütungen einen Stempel oder Aufdruck mit dem Text "Spesenreglement am ..... von der Dienststelle Steuern des Kantons Luzern genehmigt" anzubringen. Für Arbeitnehmer/innen mit Wohnsitz ausserhalb der Deutschschweizer Kantone bleibt die Zustimmung durch die dortige Steuerbehörde vorbehalten.

Luzernische Arbeitgeber/innen haben Dispensgesuche unter Beilage des vollständigen Spesenreglementes sowie - bei Entrichtung von Pauschalspesen - einer Liste der Pauschalspesenempfänger/innen unter Angabe von Name, Vorname, Funktion/Titel, Bruttolöhne (inkl. eines allfälligen Bonus) und den geplanten Pauschalspesen der Dienststelle Steuern des Kantons Luzern, Abteilung Natürliche Personen, Buobenmatt 1, 6002 Luzern, einzureichen. Werden Geschäftsfahrzeuge zur Verfügung gestellt, sind ebenfalls Marke/Typ und Kaufpreis aufzuführen.

Diese Bestimmungen zur Genehmigung von Spesenreglementen sind auch als Merkblatt verfügbar, und können zusammen mit Musterspesenreglement und Zusatzreglement für leitendes Personal über das Internet steuern.lu.ch bezogen werden.

3.3 Spesenvergütungen und Gewinnungskostenabzüge

Ob den ausgerichteten Spesenvergütungen abzugsfähige Berufsauslagen entgegenstehen, entscheidet sich nach den Vorschriften über die Abzüge bei unselbständigem Erwerb (§ 33 Abs. 1 StG). Nicht ausschlaggebend ist, wie die Entschädigungen von Steuerpflichtigen oder von den Arbeitgeber/innen bezeichnet werden. Wohl wird zunächst der/die Arbeitgeber/in darüber zu befinden haben, ob und in welchem Ausmass der/die Arbeitnehmer/in Anspruch auf Spesenersatz hat. Es ist jedoch nicht Sache der Arbeitgeberfirma zu entscheiden, in welchem Ausmass dem/der Arbeitnehmer/in steuerrechtlich abzugsfähige Aufwendungen entstanden sind.

3.3.1 Berufliche Notwendigkeit
Die Anerkennung geltend gemachter, tatsächlich angefallener Ausgaben richtet sich vorweg nach dem Kriterium der beruflichen Notwendigkeit. Sodann wird geprüft, ob die Auslagen, für welche die Spesenentschädigung geleistet wird, als besondere Berufskosten gemäss § 33 Abs. 1 lit. a, b und d StG oder als übrige Kosten gemäss § 33 Abs. 1 lit. c StG zu qualifizieren sind.

Hinsichtlich der Beurteilung der beruflichen Notwendigkeit ist zu beachten, dass ein Ermessensspielraum nur dann besteht, wenn Steuerpflichtige objektiv nicht in der Lage sind, bestimmte Auslagen zu belegen oder wenn ein Beleg für sich allein noch nicht auf die berufliche Zwecksetzung bzw. Notwendigkeit schliessen lässt (z.B. Quittung für auswärtige Verpflegung und Konsumationen). Kann eine bestimmte Aufwendung objektiv belegt und aufgrund des Beleges unmittelbar auf die berufliche Zwecksetzung geschlossen werden (z.B. Unterprovisionen eines Versicherungsvertreters), ist ein Ermessensspielraum ausgeschlossen. Die entsprechende Aufwendung kann nur bei belegsmässigem Nachweis Anerkennung finden.  

3.3.2 Ersatz übriger Berufskosten
Dient eine Spesenpauschale der Abgeltung von übrigen Berufskosten im Sinne von § 33 Abs. 1 lit. c StG, können nach dem geltenden System - unbelegter Pauschalabzug oder Abzug der nachgewiesenen tatsächlichen Aufwendungen - die tatsächlich angefallenen Berufskosten nur anerkannt werden, wenn diese vollständig nachgewiesen werden. Nach den Regeln der Beweislastverteilung obliegt den Steuerpflichtigen der Nachweis der notwendigen tatsächlichen Auslagen, welche an die Stelle des Pauschalabzugs treten und diesen grundsätzlich ausschliessen.

Eine Besonderheit gilt, wenn für die gesamten Berufsauslagen eine Spesenpauschale ausgerichtet wird: Der Pauschalabzug für übrige Berufskosten gemäss § 33 Abs. 2 StG steht Steuerpflichtigen grundsätzlich auch dann zu, wenn ihnen tatsächliche Aufwendungen durch Spesen ersetzt werden. Er entfällt aber, wenn

• ausdrücklich der Abzug höherer notwendiger Kosten beansprucht wird,
• sämtliche Berufsspesen nach dem tatsächlichen Aufwand von dem/der Arbeitgeber/in entschädigt werden, oder wenn
• der/die Arbeitgeber/in für die gesamten Berufsspesen eine Pauschalentschädigung (Gesamtspesenpauschale) ausrichtet.

Nicht geltend gemacht werden können in der Regel jene Aufwendungen, welche mehrheitlich Auslagen des privaten Bereichs betreffen und somit als Kosten der eigenen Lebenshaltung und nicht als Gewinnungskosten zu qualifizieren sind. Dazu gehören nicht betriebsnotwendige Repräsentationsspesen. Auch Kleideraufwendungen werden nach herrschender Praxis nicht direkt zum Zweck der Einkommenserzielung gemacht.

3.3.3 Ersatz besonderer Berufskosten
Vergütet der/die Arbeitgeber/in den Steuerpflichtigen deren besondere Berufskosten für die Fahrt zum Arbeitsort, für auswärtige Verpflegung, für Schichtarbeit oder für berufliche Weiterbildung und Umschulung (§ 33 Abs. 1a, b und d StG), wird den Steuerpflichtigen grundsätzlich jener Teil der Entschädigung als Einkommen zugerechnet, welcher die massgebenden Pauschalansätze übersteigt. Beträgt die Entschädigung weniger als die zulässigen Pauschalbeträge, können Steuerpflichtige die Differenz als besondere Aufwendungen geltend machen.