Ersatzbeschaffung in der Landwirtschaft

Zum Begriff des landwirtschaftlichen Grundstücks vgl. § 1 N 17. Die Aufschubsbestimmung ist grundsätzlich restriktiv auszulegen (LGVE 1985 II Nr. 30 E. 4).

Für die Behandlung der landwirtschaftlichen Ersatzbeschaffung bei der Einkommenssteuer vgl. LU StB Bd. 2 Weisungen StG § 37/78 Nr. 1. 

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1. Anwendbares Recht 

Die nachfolgenden Ausführungen beziehen sich auf Veräusserungen, die ab dem 1. Januar 2001 erfolgten (für den massgebenden Stichtag vgl. § 52a N 1 ff). 

2. Ersatzbeschaffungsfrist 

Die Frist zur Ersatzbeschaffung knüpft an der Veräusserung (§ 3) an. Sie ist eingehalten, wenn der Erwerb des Ersatzgrundstücks zwei Jahre vor oder nach der Veräusserung erfolgt (für den jeweils massgebenden Stichtag vgl. § 52a N 1 ff; VGE vom 8.7.2004 i.S. S., bestätigt durch BGE vom 7.6.2005 i.S. S.; LGVE 1998 II Nr. 34).

Bei Erstellung und Verbesserung von Gebäuden ist die Frist eingehalten, soweit die entsprechenden Bauarbeiten innert der gesetzlichen Frist effektiv ausgeführt wurden. Das Datum der Rechnungsstellung ist nicht entscheidend (KGE vom 17.03.2014 i.S. W.). 

Für die Erstreckung der Ersatzbeschaffungsfrist vgl. N 38.

3. Ertragsmässige Gleichwertigkeit 

Für Ersatzinvestitionen aufgrund von ab 2011 erfolgten Veräusserungen gilt die Einschränkung der ertragsmässigen Gleichwertigkeit nicht mehr, so dass bei vollständiger Reinvestition des Veräusserungserlöses in ein selbstbewirtschaftetes land- oder forstwirtschaftliches Ersatzgrundstück innert der gesetzlichen Fristen der volle Steueraufschub zu gewähren ist (§ 4 Abs. 1 Ziffer 6 GGStG in der ab 1.1.2011 geltenden Fassung; vgl. auch § 4 N 50). 

Für Veräusserungen vor 2011 vgl. das Steuerbuch in der bis 2010 gültigen Fassung (siehe Steuerbuch Archiv). 

(weggefallen)

4. Selbstbewirtschaftung

Selbstbewirtschaftung ist dann anzunehmen, wenn das in Frage stehende Grundstück zum Betriebsvermögen gehört (LGVE 1990 II Nr. 26; LGVE 1977 II Nr. 27) und das landwirtschaftliche Grundstück von der Eigentümerin oder vom Eigentümer auf eigene Rechnung unter Einsatz von eigenem Kapital und eigener Arbeit genutzt wird (VGE vom 2.7.2003 i.S. B.; VGE vom 7.3.1994 i.S. St.; LGVE 1990 II Nr. 26; LGVE 1979 II Nr. 23 E. 2). Wird eine Liegenschaft durch Angestellte faktisch selbständig bewirtschaftet, ist keine Selbstbewirtschaftung anzunehmen. Ebensowenig ist Selbstbewirtschaftung anzunehmen, wenn ein Hof durch eine Verwalterin oder einen Verwalter geführt wird (VGE vom 27.5.1998 i.S. G.M.).

Ein Viehhändler, der keine Viehwirtschaft betreibt, sondern das veräusserte Grundstück nur zur Fütterung der von ihm gehandelten Tiere bewirtschaftet, betreibt keine Selbstbewirtschaftung (VGE 20.2.1990 i.S. O.).

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Das Erfordernis der Selbstbewirtschaftung muss sowohl beim veräusserten wie beim Ersatzgrundstück erfüllt sein (LGVE 1985 II Nr. 29). Die Selbstbewirtschaftung des Ersatzgrundstücks muss von einer gewissen Dauer sein. Eine Ersatzliegenschaft, die nach ihrem Erwerb nur während sechs Monaten bewirtschaftet wird, gilt nicht mehr als selbstbewirtschaftet (LGVE 1990 II Nr. 25). Bei einer kurzfristigen Aufgabe der Selbstbewirtschaftung des Ersatzgrundstücks ist daher der Steueraufschub nicht zu gewähren bzw. ist die Einleitung eines Nachsteuerverfahrens gemäss § 38a GGStG zu prüfen. Ein Nachsteuervorbehalt in der Aufschubsverfügung ist hierfür nicht notwendig. Unzulässig ist hingegen die Nachbesteuerung durch die Gemeinde am Lageort des ursprünglichen Grundstücks, wenn das selbstbewirtschaftete Ersatzgrundstück vor Ablauf von 5 Jahren weiterveräussert wird (vgl. BGE 143 II 233, BGE 2C_70/2017 vom 28.9.2017, Weisungen GGStG § 4  Abs. 1 Ziff. 7 N 47 und § 4  Abs. 2 N 55).

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Wird die Selbstbewirtschaftung einer Liegenschaft durch Verpachtung aufgegeben, scheidet die Liegenschaft aus dem Betriebsvermögen aus, sofern die Verpachtung im Einzelfall als endgültig und unwiderruflich erscheint. Wo nach den Umständen die Wiederaufnahme der Selbstbewirtschaftung nicht auszuschliessen ist, bleibt die Liegenschaft Betriebsvermögen (LGVE 1977 II Nr. 27 E. 4). Eine Liegenschaft, die während der gesamten Eigentumsdauer nie selbst bewirtschaftet worden ist, stellt ohne Zweifel Privat- und nicht Betriebsvermögen dar (LGVE 1979 II Nr. 23; 1983 II Nr. 16). 

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Verpachtet jemand die Liegenschaft an Nachkommen, so ist Selbstbewirtschaftung anzunehmen, wenn die Mitarbeit der Eigentümerin oder des Eigentümers im landwirtschaftlichen Betrieb nachgewiesen ist (LGVE 1977 II Nr. 26 E. 4). Die Mitarbeit hat aber noch regelmässig, in beträchtlichem Ausmasse und in leitender Funktion zu erfolgen. Voraussetzung ist ferner, dass die betriebliche Einheit gewahrt bleibt und die Reinvestition in eigene Grundstücke der Verpachtenden (und nicht etwa in solche der Nachkommen) erfolgt. Kommt die Arbeitsteilung einer eigentlichen Betriebsteilung gleich, ist der Steueraufschub abzulehnen (LGVE 1990 II Nr. 26). 

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Betrachtet sich der Eigentümer einer landwirtschaftlichen Liegenschaft im Zeitpunkt der Veräusserung von Parzellen selber nicht mehr als Landwirt, unterlässt er es ferner, im Zusammenhang mit dem Erwerb der "Ersatzliegenschaft" auf eine möglichst baldige Auflösung des vorbestehenden Pachtverhältnisses hinzuwirken, und ist er überdies bereits während fast 5 Jahren nicht mehr als Landwirt tätig gewesen, kann er nicht mehr als Landwirt angesehen werden (LGVE 1985 II Nr. 30). 

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5. Ersatzgrundstück 

Mit der Unternehmenssteuerreform II, in Kraft ab 1.1.2011, wurde der Begriff der Ersatzbeschaffung in Art. 30 Abs. 1 DBG und Art. 8 Abs. 4 StHG erweitert. Dementsprechend wird ab 2011 auch der Begriff des landwirtschaftlichen Ersatzgrundstücks in diesem erweiterten Sinn ausgelegt: Beim Ersatz von Gegenständen des betriebsnotwendigen Anlagevermögens durch andere Gegenstände des betriebsnotwendigen Anlagevermögens (d.h. vorliegend land- oder forstwirtschaftliche Grundstücke) sollen die stillen Reserven steuerneutral übertragen werden können. Das einschränkende Erfordernis der Gleichartigkeit bzw. der gleichen betrieblichen Funktion des Ersatzgrundstücks muss bei Ersatzbeschaffungen ab 2011 nicht mehr erfüllt sein; es genügt, wenn es sich beim Ersatzgrundstück um ein von der veräussernden Person ebenfalls selbstbewirtschaftetes land- oder forstwirtschaftliches Grundstück handelt.

Für Veräusserungen vor 2011 vgl. das Steuerbuch in der bis 2010 gültigen Fassung (Steuerbuch Archiv); zum für das anwendbare Recht massgebenden Stichtag vgl. § 52a N 1 ff. 

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(weggefallen) 

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(weggefallen) 

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6. Verbesserung der Grundstücke 

Der Steueraufschub ist auch bei Verbesserungen des Ersatzgrundstücks oder von Gebäuden auf dem Ersatzgrundstück sowie bei Erstellung von landwirtschaftlichen Neubauten zu gewähren. Dabei spielt es keine Rolle, ob der Neubau auf dem verbliebenen Restgrundstück oder auf dem Ersatzgrundstück erstellt wird. Bauliche Reinvestitionen, die im Hinblick auf eine beliebige land- oder forstwirtschaftliche Nutzung getätigt werden, sind daher steueraufschiebend, soweit sie den bisherigen Anlagewert übersteigen (so kann beispielsweise der Erlös aus der Veräusserung eines Waldgrundstücks für den Scheunenbau verwendet werden). 

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Steueraufschiebende Wirkung haben nur Verbesserungen an bereits in Grundstücke oder Betriebsgebäude investierten Vermögenswerten. Eine Besserstellung der allgemeinen Betriebsgrundlagen durch Entschuldung und finanzielle Sanierung fällt nicht unter den Begriff der "Verbesserung eigener, selbstbewirtschafteter Grundstücke oder Betriebsgebäude". 

7. Durchführung des Veranlagungsverfahrens

Grundstückgewinne, die einen Steueraufschub gemäss § 4 Abs. 1 Ziff. 6 nach sich ziehen können, sind wie bei allen anderen Veräusserungen unmittelbar nach Kenntnis der Veräusserung zu veranlagen. Sind zum Zeitpunkt der Veranlagung geplante Aufwendungen für Ersatzbeschaffungen, Erstellungen oder Verbesserungen wertmässig noch nicht bestimmt, so ist die Veranlagungsverfügung ohne Berücksichtigung dieser Tatbestände und mit dem Hinweis, dass die steuerpflichtige Person die steuerliche Berücksichtigung dieser Aufwendungen innert zwei Jahren seit der Veräusserung geltend machen könne, zu erlassen (StE 1993 B 42.38 Nr. 11). Einwände gegen die Festsetzung der Grundwerte hat die steuerpflichtige Person innert der vorgesehenen Frist durch Einsprache geltend zu machen. Die festgesetzte Steuerforderung ist grundsätzlich sofort zu beziehen. Sie unterliegt bezüglich Verzinsung den ordentlichen Vorschriften des Grundstückgewinnsteuergesetzes (vgl. § 31 Abs. 2). Stehen Ersatzbeschaffung, Erstellung oder Verbesserung unmittelbar bevor, so ist auf ein entsprechendes Gesuch hin der Bezug aufzuschieben. Die Veranlagungsverfügung ist - jedoch ohne Berücksichtigung der Steueraufschubstatbestände - trotzdem zu erlassen. Wird später eine allfällige Revision der ursprünglich erlassenen Veranlagungsverfügung notwendig, so sind zuviel bezahlte Beträge mit Zinsen zurückzuerstatten und aufgelaufene Verzugszinsen der revidierten Steuerforderung anzupassen (vgl. § 31 N 3 ff.; § 35 N 5). Für das Verfahren vgl. ferner § 4 N 1 und 27. Der Entscheid ist in jedem Fall der Veranlagungsbehörde am Lageort des Ersatzgrundstücks zuzustellen (für die interkantonale Ersatzbeschaffung Art. 5 Abs. 2 Verordnung über die Anwendung des Steuerharmonisierungsgesetzes im interkantonalen Verhältnis; SR 642.141). 

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8. Ermittlung des steuerbaren Gewinns bei teilweisem Steueraufschub

Der nach Abzug des anrechenbaren Wertes der Ersatzgrundstücke bzw. der nach Abzug der Aufwendungen für Erstellungen oder Verbesserungen im Sinne von § 4 Abs. 1 Ziff. 6 verbleibende Gewinn ist zu dem für diesen Gewinn massgebenden Steuersatz zu berechnen. 

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9. Erstreckung der Ersatzbeschaffungsfrist 

Die Bestimmung über die Erstreckung der Ersatzbeschaffungsfrist ist restriktiv zu handhaben. Insbesondere bei Verwendung des Veräusserungserlöses für Neubauten oder Sanierungen wird sich eine Erstreckung kaum je begründen lassen. Eine Verlängerung der Zweijahresfrist wird in aller Regel nur dann gewährt werden können, wenn die steuerpflichtige Person aufgrund von Umständen, die nicht von ihr zu vertreten sind (wie beispielsweise pendentes Güterzusammenlegungsverfahren), in eine eigentliche Notlage gerät (LGVE 1992 II Nr. 26). So kann sich bei einer beabsichtigten Ersatzbeschaffung eine Erstreckung aufgrund des ausgetrockneten Liegenschaftsmarktes als notwendig erweisen.

Eine Fristerstreckung für vor der Veräusserung erfolgte Ersatzbeschaffungen ist mangels entsprechender Gesetzesgrundlage nicht zulässig (§ 4 Abs. 3 GGStG; LGVE 1998 II Nr. 35).

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(weggefallen) 

(39)

(weggefallen) 

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10. Abgrenzung zur Ersatzbeschaffung von selbstgenutztem Wohneigentum 

Wird die Liegenschaft veräussert und die Tätigkeit als Landwirtin oder Landwirt aufgegeben, ist der auf das selbstgenutzte Wohneigentum entfallende Anteil des Grundstückgewinns nach Massgabe von § 4 Abs. 1 Ziff. 7 (vgl. N 42 ff.) aufzuschieben, sofern er als Ersatz dafür selbstgenutztes (privates) Wohneigentum erwirbt. 

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