Ersatzbeschaffungen - Kanton Luzern

1. Grundsätzliches

Nach § 37 Abs. 1 und § 78 Abs. 1 StG können beim Ersatz von betriebsnotwendigen Anlagevermögen die stillen Reserven auf ein Ersatzobjekt übertragen werden, wenn diese ebenfalls betriebsnotwendig sind und sich in der Schweiz befinden. Vorbehalten bleibt die Besteuerung beim Ersatz von Liegenschaften durch Gegenstände des beweglichen Anlagevermögens.

Betriebsnotwendiges Anlagevermögen sind Wirtschaftsgüter, die unmittelbar der Leistungserstellung des Betriebes dienen und die ohne Beeinträchtigung des betrieblichen Leistungserstellungsprozesses nicht veräussert werden können.

Die Ersatzbeschaffung ist ausgeschlossen bei der Veräusserung von verpachtetem Geschäftsvermögen.

Keine Ersatzbeschaffung liegt vor, wenn der neu angeschaffte Vermögenswert Bedürfnisse in einem anderen Betrieb deckt, die nicht durch das Ausscheiden des ersetzten Wirtschaftsgutes entstanden sind. Somit kann auch die Ersatzbeschaffung eines ganzen Betriebes durch einen neuen Betrieb nicht steuerneutral durchgeführt werden (z.B. Café gegen Elektrogeschäft; BGE vom 19.12.1986 i.S. P.Z. in nStp 41, 77). Ebenfalls keine Ersatzbeschaffung ist anzunehmen, wenn ein Betriebszweig veräussert und ein völlig neuer (u.U. unter Änderung des Unternehmenszwecks) eröffnet wird.

Steuerneutrale Ersatzbeschaffungen in der Landwirtschaft sind grundsätzlich möglich in land- und forstwirtschaftlich geschätzten Grundstücken sowie Maschinen (nur Urproduktion) des Geschäftsvermögens. Vorbehalten bleibt die Besteuerung beim Ersatz von Liegenschaften durch Gegenstände des beweglichen Anlagevermögens. Nicht steuerneutral sind namentlich folgende Ersatzbeschaffungen: Maschinen für Nebenerwerb, Investitionen für Liebhaberei, Zimmereigebäude.

2. Gleiche Funktion

Die Funktionsgleichheit des Ersatzobjektes ist ab Steuerperiode 2011 nicht mehr Voraussetzung.

3. Ersatzbeschaffungsfrist

Die Ersatzbeschaffung hat in der Regel innerhalb eines Zeitraumes von zwei Jahren zu erfolgen. Bei begründeter Verzögerung der Ersatzbeschaffung kann eine längere Frist zugestanden werden, wenn die geforderte Betriebsnotwendigkeit der Ersatzbeschaffung gegeben ist. Die Vorausbeschaffung des Ersatzgutes ist grundsätzlich innerhalb der genannten Frist ebenfalls möglich.

4. Verbuchung

Wird das Ersatzgut im gleichen Geschäftsjahr beschafft, sind die stillen Reserven buchtechnisch so auf das Ersatzgut zu übertragen, dass das Ersatzgut durch sofortige Herabsetzung des Buchwertes dem veräusserten Gut gleichgestellt wird. Liegen die Anschaffungskosten des Ersatzgutes über dem Verkaufserlös, können sämtliche stillen Reserven auf das Ersatzgut übertragen werden. Liegen die Wiederbeschaffungskosten unter dem Veräusserungserlös, erfolgt eine (teilweise) steuerbare Realisation von stillen Reserven.

Beispiel
X verkauft 2015 eine Maschine für 1 Mio. Franken. Der Buchwert der veräusserten Maschine beträgt 0,4 Mio. Franken. Im selben Jahr kauft X eine Ersatzmaschine für 0,8 Mio. Franken. Im Umfang des reinvestierten Teils von 0,4 Mio. Franken (Kaufpreis Ersatzmaschine ./. Buchwert der veräusserten Maschine) kann der Erlös bei der Ersatzmaschine sofort abgeschrieben werden. Im Umfang des übersteigenden Teils von 0,2 Mio. Franken (Verkaufserlös ./. Kaufpreis Ersatzmaschine) wird 2015 ein steuerbarer Gewinn realisiert.

Erfolgt die Ersatzbeschaffung in einem späteren Geschäftsjahr, ist eine Ersatzbeschaffungsrückstellung in entsprechender Höhe zu bilden. Erfolgt später keine entsprechende Ersatzbeschaffung, ist diese Rückstellung erfolgswirksam aufzulösen.

Beispiel Ersatz einer Produktionsanlage

Buchwert vor Ersatz 1.1.2014: CHF 3'000
Verkaufspreis alte Anlage 29.11.2014: CHF 4'600
Kaufpreis neue Anlage 15.2.2015: CHF 3'800

Der Buchwert der Produktionsanlage gemäss Schlussbilanz 31.12.2015 entspricht dem Ausgangswert vor der Ersatzbeschaffung am 1.1.2014.

Der Saldo des Ersatzbeschaffungskontos per 31.12.2014 wird als Rücklage ausgewiesen. Es erfolgt keine Besteuerung als Einkommen/Gewinn und Vermögen/Kapital.

Dieses Vorgehen entspricht der üblichen Verbuchung bei Veräusserungen von Anlagegegenständen und ermöglicht den Übertrag des Saldos des Ersatzbeschaffungskontos in den Abschluss. Es erfordert jedoch die Berechnung des Buchgewinns bei der Veräusserung des ursprünglichen Objekts, wenn mehrere Anlagegüter auf dem gleichen Konto aktiviert sind.

Mit Rücksicht auf die gezeigten Konsequenzen, welche sich aus dem Massgeblichkeitsprinzip ergeben, empfiehlt sich die Abwicklung über ein Ersatzbeschaffungskonto immer dann, wenn der Zeitpunkt des Ersatzes unsicher ist (vgl. Konferenz Staatlicher Steuerbeamter, Harmonisierung des Unternehmenssteuerrechts, S. 48 f.).

5. Ersatzbeschaffung in landwirtschaftliche Grundstücke des Geschäftsvermögens

5.1 Reinvestition von Gewinnen aus der Veräusserung von beweglichem Anlagevermögen in landwirtschaftliche Betriebsgrundstücke

Bei Reinvestitionen von Gewinnen aus der Veräusserung von beweglichem Anlagevermögen eines Landwirtschaftsbetriebes in landwirtschaftliche Betriebsgrundstücke können stille Reserven nach Massgabe von § 37 StG übertragen werden. Dabei werden grundsätzlich der Buchwert des Ersatzobjekts entsprechend herab- und die kumulierten Abschreibungen heraufgesetzt.

Beispiele
Ausgangslage (ohne Ersatzinvestition)

Bewegliches Anlagevermögen (z.B. Maschine) wird für 1000 verkauft.

Die Differenz von 100 zwischen dem Verkaufserlös (1000) und dem Buchwert (900) wird mit der Einkommenssteuer besteuert.

Ersatzinvestition in landwirtschaftliches Grundstück
Betriebliches Anlagevermögen (z.B. Maschine) wird für 1000 verkauft. Die Ersatzinvestition in die landwirtschaftliche Liegenschaft beträgt 1300.

Es können stille Reserven in der Höhe von 100 übertragen werden. Der Buchwert des Ersatzgutes muss mittels Einmalabschreibung um 100 auf 1200 herabgesetzt werden. Die kumulierten Abschreibungen müssen um 100 heraufgesetzt werden.

Darstellung
Übertragung der stillen Reserven von beweglichem auf unbewegliches Anlagevermögen eines Landwirtschaftsbetriebs

5.2 Reinvestition von Gewinnen aus der Veräusserung von landwirtschaftlichen Betriebsgrundstücken in andere landwirtschaftliche Betriebsgrundstücke

Bei der Reinvestition von Kapitalgewinnen (Differenz Buchwert zu Anlagewert) aus der Veräusserung von Grundstücken eines Landwirtschaftsbetriebs in ein Ersatzgrundstück (bzw. ein anderes Betriebsgrundstück inkl. eventuell vorhandene Gebäude) werden der Buchwert des Ersatzobjektes sofort herab- und die nachgeführten Abschreibungen heraufgesetzt. Die so übertragenen stillen Reserven müssen in der Bilanz in einem Wertberichtigungskonto offen ausgewiesen werden.

Bei der Reinvestition von Grundstückgewinnen (Differenz Anlagewert zu Veräusserungswert) aus der Veräusserung von landwirtschaftlichen Grundstücken werden die Anlagekosten und der Buchwert des Ersatzobjektes sofort herabgesetzt. Da es sich um reinvestierte Wertzuwachsgewinne handelt, werden keine Abschreibungen nachgeführt (VGE vom 17.8.2009 i.S. F.).

Beispiel
Verkauf landwirtschaftliche Liegenschaft CHF 700'000. Buchwert CHF 300'000, kumulierte Abschreibungen CHF 200'000, Ersatzbeschaffung in neues Ökonomiegebäude, AK = CHF 550'000.

Übertrag auf neues Grundstück (betriebsnotwendiges Anlagevermögen)

Veranlagung GGSt

Position	CHF
Veräusserungserlös	700'000
./. Anlagewert	500'000
./. Ersatzbeschaffung GG	50'000
Steuerbar GGSt*	150'000
^{* Verbuchung über Kapitalkonto}

Verbuchung Einkommenssteuer

Position	CHF
Neubau Ökonomiegebäude	550'000
./. Ersatzbeschaffung GG	50'000
Verbleibende Anlagekosten	500'000
./. Ersatzbeschaffung KG	200'000
Buchwert	300'000
Kumulierte Abschreibungen	200'000

Bilanz

Aktiven	1.1. CHF	Zugang CHF	Abgang CHF	31.12. CHF
Liegenschaft	500'000	50'000 150'000*	700'000	0
Kumulierte Abschreibungen	-200'000	200'000		0
Ökonomiegebäude neu		550'000	50'000	500'000
Kumulierte Abschreibungen			200'000	-200'000
^{* Der steuerbare Grundstückgewinn von CHF 150'000.-- wird über das Kapitalkonto aus der Erfolgsrechnung gebucht.}

Erfolgsrechnung

Position	Aufwand CHF	Ertrag CHF
Kapitalgewinn		200'000
Abschreibung Ersatzbeschaffung	200'000

5.3 Reinvestition von Gewinnen aus der Veräusserung von Bauland (nicht mehr als landwirtschaftliches Grundstück qualifiziert) in andere landwirtschaftliche Betriebsgrundstücke

Bei der Ersatzbeschaffung von Kapitalgewinnen (Differenz Buchwert zum Veräusserungswert/Verkehrswert) aus der Veräusserung von Baulandgrundstücken wird der Buchwert des Ersatzobjektes sofort herabgesetzt. Die reinvestierten Wertzuwachsgewinne sind als Abschreibungen nachzuführen.

Beispiel
Landwirt X verkauft ein Baulandgrundstück für CHF 1'000'000 aus dem betriebsnotwendigen Anlagevermögen. Der Buchwert beträgt CHF 600'000 (inkl. Gebäude). Der Kapitalgewinn wird in einen Scheunenumbau investiert. Total Umbaukosten CHF 700'000. Landwirt X macht bei der Einkommenssteuerveranlagung die Ersatzbeschaffung geltend.

Übertrag Anteil Kapitalgewinn auf Ersatzobjekt

Die ursprünglichen kumulierten Abschreibungen von CHF 50'000 gehen unter bzw. werden besteuert als Anteil vom Kapitalgewinn. Bei der Ersatzbeschaffung beim Ersatzobjekt können lediglich CHF 100'000 als Sofortabschreibung verbucht werden bis auf den ursprünglichen Buchwert von CHF 600'000.