1. Arbeitsverhältnis
1.1 Ferien und Überzeit
Ferien- und Überzeitansprüche, die am Bilanzstichtag nicht bezogen wurden und noch bestehen, sind nach den handelsrechtlichen Vorgaben abzugrenzen (Verbindlichkeit, transitorische Passiven oder Rückstellungen).
Steuerlich werden solche Abgrenzungen anerkannt, wenn diese konkret nachgewiesen werden. Die Bemessung der Abgrenzung muss anhand sachgerechter Kriterien erfolgen (z. B. Personalkosten) und ist im Rahmen der Steuererklärung zu dokumentieren. Pauschale Abgrenzungen oder Pauschalrückstellungen werden steuerlich nicht akzeptiert (BGE 9C 192/2024).
1.2 Lohn und Erfolgsbeteiligung
Bei Arbeitnehmern werden die definitiven Jahresbezüge vielfach erst nach Abschluss des betreffenden Geschäftsjahres festgelegt. Die Jahresbezüge sind nach den handelsrechtlichen Vorgaben per Bilanzstichtag abzugrenzen (Verbindlichkeit, transitorische Passiven oder Rückstellungen).
Die Abgrenzung der Lohnbestandteile darf nicht willkürlich vorgenommen werden. Die zurückgestellten bzw. abgegrenzten Ansprüche sind konkret nachzuweisen. Im folgenden Geschäftsjahr sind sie den Anspruchsberechtigten auszuzahlen oder gutzuschreiben. Andernfalls ist die Rückstellung bzw. die Abgrenzung steuerlich aufzulösen.
2. Aktivdarlehen
Pauschale Wertberichtigungen auf Darlehen sind steuerlich nicht zulässig. Bei einem allfälligen Wertberichtigungsbedarf auf Darlehen sind von den Steuerpflichtigen objektive Bewertungsunterlagen vorzulegen und die Verlustgefahr konkret nachzuweisen (Bilanzen der Darlehensnehmerinnen und Darlehensnehmer / ernsthafte Inkassobemühungen); grundsätzlich wie bei der Debitorenbewertung.
3. Beteiligungen
Ob eine Wertverminderung der dauernden Beteiligung eingetreten ist, ist nach der Entwicklung des Geschäftsverkehrs zu beurteilen, wobei übliche Absatz- und Preisschwankungen nicht zu berücksichtigen sind. Vielmehr fallen Ereignisse und Entwicklungen ins Gewicht, welche voraussichtlich dauernd die Beteiligung wertmässig wesentlich beeinträchtigen.
Diese Verlustgefahr ist von der steuerpflichtigen Gesellschaft zu konkretisieren. Für eine allfällige Berechnung des inneren Wertes der Beteiligung sind die einschlägigen Methoden der Unternehmensbewertung massgebend.
4. Eigenversicherungen / Selbstbehalte
Versicherungsprämien, die an konzessionierte Versicherungsgesellschaften entrichtet werden, stellen abzugsfähigen Aufwand dar. Dagegen werden "Prämien" für sogenannte Eigenversicherungen, die zwar dem gleichen Zwecke dienen, aber nicht ausgegeben, sondern bloss in der Unternehmung zurückgelegt werden, nicht als geschäftsmässig begründete Rückstellungen zugelassen, auch wenn sie versicherungsmathematisch berechnet werden. Hier werden zur Abdeckung möglicher künftiger Schadenfälle Reserven gebildet, die jederzeit wieder aufgelöst und für andere Zwecke verwendet werden können. Derartige Rückstellungen sind nicht zulässig.
Selbstbehalte können nur für bereits eingetretene, versicherte Schäden zurückgestellt werden.
5. Einfache Gesellschaften
Ein Rückstellungsbedarf im Zusammenhang mit der Solidarhaftung ist im Einzelfall festzustellen. Die unmittelbar drohende Verlustgefahr und somit die Voraussetzung für eine Rückstellung ist dann gegeben, wenn eine Gesellschafterin oder ein Gesellschafter infolge Zahlungsunfähigkeit auszuscheiden droht. Bezüglich der Zahlungsunfähigkeit müssen konkrete Anhaltspunkte vorliegen. In der Regel haben die verbleibenden Beteiligten die Verpflichtungen der zahlungsunfähigen Beteiligten anteilmässig zu übernehmen, womit eine Rückstellung in dieser Höhe allenfalls gerechtfertigt ist.
6. Haftpflichtrückstellungen
6.1 Produktehaftpflicht
In den Standardbedingungen der Betriebshaftpflicht-Versicherungen decken die Versicherungsgesellschaften die auf gesetzlichen Haftpflichtbestimmungen beruhende Haftpflicht des Unternehmens (Personen- und Sachschäden).
Sofern darüber hinaus noch weitere, nicht versicherbare Haftpflichtrisiken bestehen, handelt es sich um ein nicht rückstellbares Unternehmerrisiko. Es fehlt in diesen Fällen jegliche objektive Bemessungsgrundlage für entsprechende Rückstellungen - sie müssten völlig willkürlich festgelegt werden und sind demzufolge nicht zulässig (StR 1983, 49).
6.2 Schadenersatzpflichten
Eine Rückstellung kann nur vorgenommen werden, wenn per Bilanzstichtag bereits Schadenersatzansprüche (i.d.R. im Sinne von Art. 41 und 55 OR - Haftung aus unerlaubter Handlung oder Fahrlässigkeit) von Drittpersonen vorliegen oder zumindest das Schadenereignis im Bemessungsjahr eingetreten ist und dieser Schaden durch keine Haftpflichtversicherung gedeckt ist. Werden Rückstellungen vorgenommen, ohne dass sich das Schadenereignis konkretisiert hat, handelt es sich um eine sogenannte Eigenversicherung (vgl. Ziff. 4), die in der Steuerpraxis durchwegs abgelehnt wird.
7. Prozessrückstellungen
Sind Prozesse hängig, können Steuerpflichtige nach dem Vorsichtsprinzip auf den ungünstigsten der wahrscheinlichen Prozessausgänge abstellen. Sie können für die mutmasslichen Verbindlichkeiten, die sich aus der Prozessanhebung voraussichtlich ergeben sowie für die Prozesskosten eine Rückstellung bilden. Blosse Drohungen der Gegenpartei bezüglich einer Klageerhebung rechtfertigen noch keine Rückstellung.
8. Renten- und Ruhegehaltsrückstellungen
Nachdem die Personalvorsorge durch die berufliche Vorsorge geregelt ist, lassen sich diesbezügliche Rückstellungen geschäftsmässig nicht mehr begründen. Sofern früher für konkrete Rentenverpflichtungen entsprechende Rückstellungen gebildet und steuerlich akzeptiert wurden, werden diese weiterhin als geschäftsmässig begründet betrachtet, soweit der entsprechende Verpflichtungsgrund noch gegeben ist.
9. Umstrukturierungen / Betriebsumstellungen
Grundsätzlich besteht kein Rückstellungsbedarf. Die Kosten für Betriebsumstellungen und Umstrukturierungen sind Investitionen für die Zukunft. Der zukünftige Geldabgang steht in keinem direkten Zusammenhang mit der Ertragserzielung abgelaufener Geschäftsjahre.
10. Umweltschutzmassnahmen
10.1 Aufgrund gesetzlicher Auflagen
Für mutmassliche Kosten im Zusammenhang mit Umweltschutzmassnahmen im Rahmen des geltenden Umweltschutzrechtes können grundsätzlich keine Rückstellungen gewährt werden. Bei diesen Kosten handelt es sich in der Regel um Investitionen in neue bzw. verbesserte Anlagen. Die Rechtsprechung erblickt in diesem Fall keinen Zusammenhang mit der Produktionstätigkeit - die Kosten sind ausschliesslich auf die Folge gesetzlicher oder behördlicher Anforderungen zurückzuführen (vgl. VGE vom 11.8.1997 i.S. V. I.).
10.2 Umweltschäden / Beseitigung von Abfällen oder Anlagen
Pauschal-Rückstellungen für mögliche Umweltschäden sind abzulehnen, da solche Risiken unter das normale Unternehmerrisiko fallen, welche durch Gewinn und Eigenkapital zu decken sind. Ein einmaliges und ausserordentliches Schadenereignis begründet noch keinen pauschalen Rückstellungsbedarf für derartige, zukünftige Risiken.
Sofern jedoch konkrete Anhaltspunkte darüber bestehen, dass tatsächlich erhebliche Risiken vorhanden sind, können diesbezügliche Aufwendungen als Folge der Ertragserzielung den einzelnen Geschäftsjahren durch die Bildung von Rückstellungen angerechnet werden. Die Kosten für die spätere Wiederherstellung oder die fachgerechte Entsorgung sind aufgrund von Pauschalofferten und Gutachten zu schätzen.
Die Entsorgungspflicht muss hinreichend konkretisiert sein, d.h. das Unternehmen muss zumindest wissen, wie und in welchem zeitlichen Rahmen es die Entsorgung vornehmen muss.
11. Währungsrisiko
Dem Währungsrisiko auf Debitorenforderungen in fremder Währung wird in der Regel mit einer um 5% erhöhten Delkredere-Rückstellung Rechnung getragen. Eine 5%-ige Wertberichtigung auf den Fremdwährungs-Debitoren deckt die Verlustgefahr innerhalb einer Zahlungsfrist von 2 - 3 Monaten hinreichend.
Werden höhere Rückstellungen geltend gemacht, ist das Währungsrisiko im Einzelfall konkret nachzuweisen. Diesbezüglich ist zu beachten, dass ein unmittelbarer Währungszerfall zu drohen hat.
Das allgemeine Risiko künftiger Wechselkursschwankungen und damit von Kursverlusten, denen solche Guthaben naturgemäss ausgesetzt sind, rechtfertigt noch keine höhere Wertberichtigung (StE 1987 B 23.43.2 Nr. 4).
12. Bürgschaftsverpflichtungen
Rückstellungen für Bürgschaftsverpflichtungen sind zulässig, wenn am Bilanzstichtag ernsthaft damit zu rechnen ist, die eingegangenen Verpflichtungen ganz oder teilweise erfüllen zu müssen. Die Höhe der Rückstellung ist im Einzelfall nachzuweisen. Pauschalrückstellungen werden nicht gewährt.
13. Schwankungsreserve auf Wertschriftenbestand
Um Kursschwankungen auszugleichen, besteht bei zum Börsenkurs oder zu einem anderen beobachtbaren Marktpreis bewerteten Aktiven die Möglichkeit der Bildung einer Schwankungsreserve. Die Bildung der Schwankungsreserve erfolgt durch eine Wertberichtigung zulasten der Erfolgsrechnung. Die handelsrechtlichen Vorgaben sind zu berücksichtigen.
Steuerlich werden solche Wertberichtigungen im Sinne von Schwankungsreserven im Umfang von 10% des Wertschriftenbestandes per Bilanzstichtag (d.h. des Börsenkurses oder eines anderen beobachtbaren Marktpreises) akzeptiert. Wertberichtigungen, die in diesem Umfang handelsrechtlich verbucht sind, werden ohne Nachweis steuerlich akzeptiert (Pauschalwertberichtigung). Sofern eine höhere Wertberichtigung als die Pauschale geltend gemacht wird, so sind die bestehenden Risiken und die effektive Berechnung des Rückstellungsbedarfs nachzuweisen und im Rahmen der Steuererklärung zu dokumentieren.