1. Bezüge der Beteiligten (Lohn / Erfolgsbeteiligung / nicht bezogene Ferien / Überzeit)
1.1 Grundsatz bezüglich derartiger Rückstellungen
Stehen Bestand und Höhe der Entschädigung definitiv fest, müssen sie als Verbindlichkeiten per Bilanzstichtag passiviert werden (Kreditor/Kto.-Krt.). Die beteiligte Person hat in diesem Fall per Bilanzstichtag einen festen Forderungsanspruch und hat damit bei sich selbst das entsprechende Einkommen steuerrechtlich realisiert.
Nur wenn in bezug auf den Bestand oder die Höhe eine Unsicherheit vorliegt, sind diesbezügliche Rückstellungen zu bilden.
1.2 Praktische Umsetzung
1.2.1 Stufe Gesellschaft
Bei Aktionärsdirektorinnen und Aktionärsdirektoren werden die definitiven Jahresbezüge vielfach erst nach Abschluss des Geschäftsjahres aufgrund des Reingewinnes im Rahmen der geschäftsmässigen Begründetheit festgelegt. Bei der Gesellschaft stellt diese Belastung für Lohn und Erfolgsbeteiligung eine Verpflichtung dar, welche bezüglich Bestand und Höhe per Bilanzstichtag nicht mit einem Unsicherheitsfaktor belastet ist. Bilanzrechtlich handelt es sich somit gegenüber dem Gesellschafter um eine definitive Schuldverpflichtung und nicht um eine Rückstellung. Auch bei unbestimmter Fälligkeit kann eine echte Verpflichtung vorliegen (z.B. bei Kto.-Krt.-Schulden).
Um eine Rückstellung handelt es sich jedoch bei der Gutschrift zur allfälligen Abgeltung für nicht bezogene Ferien und geleistete Überzeit (vgl. ZStP 1993 S. 57). Es besteht ein Unsicherheitsfaktor bezüglich Leistungspflicht, Betragshöhe und Erfüllung (Fälligkeit).
Die Abgrenzung der Lohnbestandteile hat nach dem Kontinuitätsprinzip zu erfolgen und darf nicht willkürlich vorgenommen werden. Wenn die Gutschriften an die Beteiligten lediglich über das Rückstellungskonto verbucht werden, sind diese jeweils im folgenden Jahr effektiv zu beziehen (geldmässig oder über das Kto.-Krt.) und allenfalls per Ende des Folgejahres wieder in Form einer neuen Rückstellung festzulegen - eine Kumulation von Lohngutschriften auf dem Rückstellungskonto (von mehr als einem Jahr) wird nicht toleriert. Wenn die Beteiligten das "Guthaben" jeweils nicht beziehen, wird die Rückstellung mit dem Hinweis auf den fehlenden Verpflichtungsgrund steuerlich abgelehnt.
1.2.2 Stufe beteiligte Person
Die zeitliche Zurechnung der "gutgeschriebenen" Lohnbestandteile im Einkommen der Beteiligten richtet sich nach den folgenden Grundsätzen - je nachdem, ob diese als definitive Verbindlichkeiten (Kreditoren) oder nur als mögliche Verpflichtungen (Rückstellungen) zu qualifizieren sind.
- Verbindlichkeiten der Gesellschaft:
Im Zeitpunkt der Verbuchung (bei der Gesellschaft) realisiert die beteiligte Person Einkommen aus Erwerbstätigkeit, welches bei ihr als solches steuerlich zu erfassen ist - der feste Rechtsanspruch der beteiligten Person ist entstanden.
- Rückstellungen in der Gesellschaft:
Wenn die Aufwendungen als Rückstellungen zu qualifizieren sind, ist bei der beteiligten Person folgende Differenzierung angebracht:Rückstellungen für geleistete Überzeit oder nicht bezogene Ferien können bei den Beteiligten steuerlich nicht als Einkommen angerechnet werden, weil gewisse Unsicherheitsfaktoren bezüglich Leistungspflicht und -Fälligkeit bestehen, da beispielsweise die Überzeit kompensiert werden kann, was bei den Beteiligten nicht zu einem Einkommen führt; dasselbe gilt bei Erfolgsbeteiligungen, sofern das abgelaufene Geschäftsjahr die mangelnde Berechnungsgrundlage liefert (z.B. erzielter Jahresumsatz).
Im Gegensatz dazu sind Gehalt und Verwaltungsratshonorare bei den beteiligten Personen in derjenigen Periode steuerlich zuzurechnen, in der sie ihre Arbeitsleistung erbracht haben - auch wenn die definitive Gutschrift erst später erfolgt. Eine solche Betrachtungsweise ist dann sachgerecht, wenn die beteiligten Personen dank ihrer beherrschenden Stellung in der Arbeitgeberfirma den Zeitpunkt der Auszahlung oder Gutschrift ihrer Arbeitsentgelte nach Belieben bestimmen können (nStP 1986, 86).
2. Aktivdarlehen
Pauschale Wertberichtigungen auf Darlehen sind steuerlich nicht zulässig. Bei einem allfälligen Wertberichtigungsbedarf auf Darlehen gegenüber Dritten sind von den Steuerpflichtigen objektive Bewertungsunterlagen vorzulegen und die Verlustgefahr konkret nachzuweisen (Bilanzen der Darlehensnehmerinnen und Darlehensnehmer / ernsthafte Inkassobemühungen); grundsätzlich wie bei der Debitorenbewertung.
Bei Darlehensgewährungen an beteiligte Personen und/oder Konzerngesellschaften ergeben sich besondere Probleme im Zusammenhang mit geldwerten Leistungen (bezüglich Wertberichtigungen vgl. LU StB Bd. 2 Weisungen StG §§ 36 f. / 77 f. Nr. 2 Ziff. 1.3).
3. Beteiligungen
Ob eine Wertverminderung der dauernden Beteiligung eingetreten ist, ist nach der Entwicklung des Geschäftsverkehrs zu beurteilen, wobei übliche Absatz- und Preisschwankungen nicht zu berücksichtigen sind. Vielmehr fallen Ereignisse und Entwicklungen ins Gewicht, welche voraussichtlich dauernd die Beteiligung wertmässig wesentlich beeinträchtigen.
Rückstellungen für bloss zukünftige Verlustgefahren sind steuerlich aufzurechnen, es sei denn, die Vermögenseinbusse stünde unmittelbar bevor. Diese Verlustgefahr ist von der steuerpflichtigen Gesellschaft zu konkretisieren. Für eine allfällige Berechnung des inneren Wertes der Beteiligung sind die einschlägigen Methoden der Unternehmensbewertung massgebend.
4. Eigenversicherungen / Selbstbehalte
Versicherungsprämien, die an konzessionierte Versicherungsgesellschaften entrichtet werden, stellen abzugsfähigen Aufwand dar. Dagegen werden "Prämien" für sogenannte Eigenversicherungen, die zwar dem gleichen Zwecke dienen, aber nicht ausgegeben, sondern bloss in der Unternehmung zurückgelegt werden, nicht als geschäftsmässig begründete Rückstellungen zugelassen, auch wenn sie versicherungsmathematisch berechnet werden. Hier werden zur Abdeckung möglicher künftiger Schadenfälle Reserven gebildet, die jederzeit wieder aufgelöst und für andere Zwecke verwendet werden können. Derartige Rückstellungen sind nicht zulässig.
Selbstbehalte können nur für bereits eingetretene, versicherte Schäden zurückgestellt werden.
5. Einfache Gesellschaften
Ein Rückstellungsbedarf im Zusammenhang mit der Solidarhaftung ist im Einzelfall festzustellen. Die unmittelbar drohende Verlustgefahr und somit die Voraussetzung für eine Rückstellung ist dann gegeben, wenn eine Gesellschafterin oder ein Gesellschafter infolge Zahlungsunfähigkeit auszuscheiden droht. Bezüglich der Zahlungsunfähigkeit müssen konkrete Anhaltspunkte vorliegen. In der Regel haben die verbleibenden Beteiligten die Verpflichtungen der zahlungsunfähigen Beteiligten anteilmässig zu übernehmen, womit eine Rückstellung in dieser Höhe allenfalls gerechtfertigt ist.
6. Haftpflichtrückstellungen
6.1 Produktehaftpflicht
In den Standardbedingungen der Betriebshaftpflicht-Versicherungen decken die Versicherungsgesellschaften die auf gesetzlichen Haftpflichtbestimmungen beruhende Haftpflicht des Unternehmens (Personen- und Sachschäden). Darin eingeschlossen ist auch die Produktehaftung nach dem Produktehaftpflichtgesetz. Die Versicherungsdeckung gilt in der Regel für Schäden, die in Europa eintreten. Nicht versichert sind insbesondere Schäden, die sich in den USA und in Kanada ereignen - diese Risiken können durch eine Ausdehnung des örtlichen Geltungsbereichs separat versichert werden.
Sofern darüber hinaus noch weitere, nicht versicherbare Haftpflichtrisiken bestehen, handelt es sich um ein nicht rückstellbares Unternehmerrisiko. Es fehlt in diesen Fällen jegliche objektive Bemessungsgrundlage für entsprechende Rückstellungen - sie müssten völlig willkürlich festgelegt werden und sind demzufolge nicht zulässig (StR 1983, 49).
6.2 Schadenersatzpflichten
Eine Rückstellung kann nur vorgenommen werden, wenn per Bilanzstichtag bereits Schadenersatzansprüche (i.d.R. im Sinne von Art. 41 und 55 OR - Haftung aus unerlaubter Handlung oder Fahrlässigkeit) von Drittpersonen vorliegen oder zumindest das Schadenereignis im Bemessungsjahr eingetreten ist und dieser Schaden durch keine Haftpflichtversicherung gedeckt ist. Werden Rückstellungen vorgenommen, ohne dass sich das Schadenereignis konkretisiert hat, handelt es sich um eine sogenannte Eigenversicherung (vgl. Ziff. 4), die in der Steuerpraxis durchwegs abgelehnt wird.
7. Mehrwertsteuer
Eine Rückstellung für die geschuldete Mehrwertsteuer ist allenfalls bei der Abrechnung nach vereinnahmtem System möglich. In diesem Fall ist nicht nur die geschuldete Mehrwertsteuer zu passivieren, sondern auch das mutmassliche Vorsteuerguthaben auf den bilanzierten Lieferantenkreditoren ist zu aktivieren.
8. Prozessrückstellungen
Sind Prozesse hängig, können Steuerpflichtige nach dem Vorsichtsprinzip auf den ungünstigsten der wahrscheinlichen Prozessausgänge abstellen. Sie können für die mutmasslichen Verbindlichkeiten, die sich aus der Prozessanhebung voraussichtlich ergeben sowie für die Prozesskosten eine Rückstellung bilden. Blosse Drohungen der Gegenpartei bezüglich einer Klageerhebung rechtfertigen noch keine Rückstellung.
9. Renten- und Ruhegehaltsrückstellungen
Nachdem die Personalvorsorge durch die berufliche Vorsorge geregelt ist, lassen sich diesbezügliche Rückstellungen geschäftsmässig nicht mehr begründen. Sofern früher für konkrete Rentenverpflichtungen entsprechende Rückstellungen gebildet und steuerlich akzeptiert wurden, werden diese weiterhin als geschäftsmässig begründet betrachtet, soweit der entsprechende Verpflichtungsgrund noch gegeben ist.
10. Umstrukturierungen / Betriebsumstellungen
Grundsätzlich besteht kein Rückstellungsbedarf. Die Kosten für Betriebsumstellungen und Umstrukturierungen sind Investitionen für die Zukunft. Der zukünftige Geldabgang steht in keinem direkten Zusammenhang mit der Ertragserzielung abgelaufener Geschäftsjahre (Stoll, Die Rückstellung im Handels- und Steuerrecht, S. 207).
Im Differenzbereinigungsverfahren der eidgenössischen Räte wurde seinerzeit die Rückstellung für Umstrukturierungen definitiv gestrichen, diejenige für Forschungs- und Entwicklungskosten hingegen ins DBG aufgenommen.
11. Umweltschutzmassnahmen
11.1 Aufgrund gesetzlicher Auflagen
11.1.1 Grundsatz
Für mutmassliche Kosten im Zusammenhang mit Umweltschutzmassnahmen im Rahmen des geltenden Umweltschutzrechtes können grundsätzlich keine Rückstellungen gewährt werden. Bei diesen Kosten handelt es sich in der Regel um Investitionen in neue bzw. verbesserte Anlagen. Die Rechtsprechung erblickt in diesem Fall keinen Zusammenhang mit der Produktionstätigkeit - die Kosten sind ausschliesslich auf die Folge gesetzlicher oder behördlicher Anforderungen zurückzuführen (vgl. VGE vom 11.8.1997 i.S. V. I.).
11.1.2 Ausnahme
Wenn sich die erwähnten Aufwendungen auf einem sehr hohen Niveau bewegen und eine Kostenaufteilung unter dem Aspekt der Unternehmungsfortführung geradezu zwingend aufdrängt, kann auch steuerlich eine Aufteilung auf maximal 4 Jahre mittels Rückstellung toleriert werden. Bei Beendigung des Sanierungsvorhabens ist die Rückstellung über die aktivierten Investitionskosten aufzulösen. Die erwähnte Rückstellungspraxis (grundsätzlich handelt es sich hierbei um eine Rücklagenbildung) gilt jedoch nur, wenn für das vorgesehene Projekt entsprechende Kostenschätzungen und eine detaillierte Beschreibung vorliegt.
11.2 Umweltschäden / Beseitigung von Abfällen oder Anlagen
Pauschal-Rückstellungen für mögliche Umweltschäden sind abzulehnen, da solche Risiken unter das normale Unternehmerrisiko fallen, welche durch Gewinn und Eigenkapital zu decken sind. Ein einmaliges und ausserordentliches Schadenereignis begründet noch keinen pauschalen Rückstellungsbedarf für derartige, zukünftige Risiken.
Sofern jedoch konkrete Anhaltspunkte darüber bestehen, dass tatsächlich erhebliche Risiken vorhanden sind, können diesbezügliche Aufwendungen als Folge der Ertragserzielung den einzelnen Geschäftsjahren durch die Bildung von Rückstellungen angerechnet werden. Die Kosten für die spätere Wiederherstellung oder die fachgerechte Entsorgung sind aufgrund von Pauschalofferten und Gutachten zu schätzen.
Die Entsorgungspflicht muss hinreichend konkretisiert sein, d.h. das Unternehmen muss zumindest wissen, wie und in welchem zeitlichen Rahmen es die Entsorgung vornehmen muss.
12. Währungsrisiko
Dem Währungsrisiko auf Debitorenforderungen in fremder Währung wird in der Regel mit einer um 5% erhöhten Delkredere-Rückstellung Rechnung getragen. Eine 5%-ige Wertberichtigung auf den Fremdwährungs-Debitoren deckt die Verlustgefahr innerhalb einer Zahlungsfrist von 2 - 3 Monaten hinreichend.
Werden höhere Rückstellungen geltend gemacht, ist das Währungsrisiko im Einzelfall konkret nachzuweisen. Diesbezüglich ist zu beachten, dass ein unmittelbarer Währungszerfall zu drohen hat.
Das allgemeine Risiko künftiger Wechselkursschwankungen und damit von Kursverlusten, denen solche Guthaben naturgemäss ausgesetzt sind, rechtfertigt noch keine höhere Wertberichtigung (StE 1987 B 23.43.2 Nr. 4).
13. Bürgschaftsverpflichtungen
Rückstellungen für Bürgschaftsverpflichtungen sind zulässig, wenn am Bilanzstichtag ernsthaft damit zu rechnen ist, die eingegangenen Verpflichtungen ganz oder teilweise erfüllen zu müssen. Die Höhe der Rückstellung ist im Einzelfall nachzuweisen. Pauschalrückstellungen werden nicht gewährt.