Usanzmässige Rückstellungen

1. Delkredere

1.1 Variante I (keine Kombination von Sammel- und Einzelbewertung = Normalfall)

Ohne besonderen Nachweis beträgt die pauschale Delkredere-Rückstellung höchstens 10% des gesamten Debitorenbestandes (grundsätzlich nach Abzug der Mehrwertsteuer, welche unter den Kreditoren vollumfänglich zu passivieren ist).

Mit der pauschalen Delkredere-Rückstellung sind zudem die normalen Skontoabzüge abgedeckt; allfällige Spezialrabatte sind separat zurückzustellen.

Soweit Forderungsverluste am Bilanzstichtag bekannt sind, sind sie als eingetretene Vermögenseinbussen abzuschreiben. Damit eine Forderung steuerwirksam als Verlust abgeschrieben werden kann, sind ernsthafte Inkassoversuche erforderlich (in der Regel Betreibungsverfahren eingeleitet).

Steuerpflichtige können auch eine individuelle Bewertung sämtlicher Debitoren vornehmen (Einzelbewertung). In diesem Fall ist es jedoch ausgeschlossen, für das durchschnittliche Verlustrisiko eine Pauschalrückstellung zu bilden und dann diesen Posten um den Betrag zu erhöhen, um den das individuell bewertete Risiko den Pauschalsatz des Einzelfalls übersteigt.

1.2 Variante II (Kombination von Sammel- und Einzelbewertung = Ausnahmefall)

Grundsätzlich ist davon auszugehen, dass eine kumulative Delkredererückstellung (pauschal und effektiv) sowohl in kaufmännischer als auch in steuerrechtlicher Hinsicht dem Sinn und Zweck der durchschnittlichen Abdeckung des Verlustrisikos in Form eines Delkrederes widerspricht.

Wenn jedoch das Ausfallrisiko auf gewissen Debitoren mehr als 50% beträgt, lässt sich diese kombinierte Variante rechtfertigen, welche folgendermassen anzuwenden ist:

Für die besonders gefährdeten Forderungen ist die effektive und für die anderen Forderungen die pauschale Rückstellung vorzunehmen (VGE vom 28.6.2004 i.S. C.). Bei dieser Variante beträgt die pauschale Rückstellung in der Regel jedoch nur 5% des entsprechenden Debitorenbestandes. Eine Kombination von pauschaler und effektiver Rückstellung für die gleiche Forderung bleibt jedoch ausgeschlossen.

Beispiel
Gesamter Debitorenbestand: CHF 1'160'000. Eine Forderung von CHF 250'000 ist wahrscheinlich nur zu 50% einbringlich. Das Delkredere ist demnach wie folgt zu ermitteln:

1.3 Guthaben gegenüber Gesellschafterinnen und Gesellschaftern oder ihnen nahestehenden Personen (u.a. Konzerngesellschaften)

Auf solchen Guthaben sind grundsätzlich keine Wertberichtungen zulässig. Eine Ausnahme von diesem Grundsatz ist allenfalls möglich, wenn die Beachtung des Drittvergleichs bei der seinerzeitigen Forderungsbegründung hinreichend dokumentiert werden kann und konkrete Inkassobemühungen rechtzeitig aufgenommen wurden.

2. Warenreserve

2.1 Warenvorräte

Steuerpflichtige, die ein mengenmässig vollständiges Inventar führen und der Veranlagungsbehörde genügend Angaben über die Anschaffungs- und Herstellkosten bzw. den Marktwert liefern, können die Warenlager bis zu einem Drittel unter diesen Werten bilanzieren.

Eine weitergehende Unterbewertung ist nur dann zulässig, wenn nachweisbar überdurchschnittliche Risiken vorliegen. So wird beispielsweise in der Modebranche neben dem allgemeinen Warenlagerrisiko noch eine Demodierungs-Rückstellung zugestanden. Gewisse Unebenheiten und Ungleichheiten des Pauschalabzuges sind in Kauf zu nehmen, d.h. dass die pauschale Rückstellung auf risikofreien Waren gleich hoch ist wie auf alten, demodierten Artikeln (RE 1961/62 Nr. 57). Andernfalls sind die demodierten Artikel separat zu ermitteln und im Rahmen der Einzelbewertung mit ihrem tieferen Liquidationswert einzusetzen, wobei dann auf dem restlichen Warenwert die ordentliche Warenreserve von 33% gewährt wird. Bei diesen speziellen Inventarbewertungen sind die überdurchschnittlichen Risiken, resp. der tiefere Marktwert anhand entsprechender Unterlagen nachzuweisen. Steuerpflichtige haben sich bei der Inventarbewertung insbesondere auch an den handelsrechtlichen Bilanzierungsgrundsatz der Kontinuität (Stetigkeit in Darstellung und Bewertung) zu halten, d.h. die Bewertung hat nach den gleichen Grundsätzen wie in den Vorjahren zu erfolgen.

Bei einem Rückgang des Inventarwertes ist jeweils die Wertberichtigung auf dem Warenlager anzupassen (Auflösung der Rückstellung gemäss § 36 Abs. 4 bzw. § 77 Abs. 4 StG).

2.2 Angefangene Arbeiten

2.2.1 Industriebetriebe
Die angefangenen Arbeiten von Industriebetrieben werden unter den Vorräten als Halb- und Fertigfabrikate zu den Herstellkosten bilanziert, womit der pauschale Warendrittel gemäss Ziff. 2.1 zur Anwendung gelangt (vgl. aber Ziff. 2.2.3).

2.2.2 Bauunternehmungen und Dienstleistungsbetriebe
Die Bauunternehmungen haben ihre Arbeiten, die am Bilanzstichtag noch nicht vollendet sind, zu den Herstellungskosten unter den angefangenen Arbeiten zu bilanzieren (zur Differenzierung zwischen Akkord- und Regiearbeiten vgl. StE 1989 B 72.12. Nr. 2). Rechtlich sind die angefangenen Bauten, sofern sie auf fremdem Boden stehen, grundsätzlich den Forderungen gleichzustellen (Handbuch der Wirtschaftsprüfung 1998 Bd. 1, S. 141).

Angefangene Arbeiten sind auch bei Dienstleistungsgesellschaften (insbesondere Treuhand- und Architekturbüros) zu den "Herstellkosten" aktivierungspflichtig. In der Praxis wird das aufgelaufene Zeithonorar [aufgelaufene Stunden * verrechenbare Stundensätze] vermindert um den Einschlag von 40% für Verwaltungsgemeinkosten als bilanzierungspflichtige Herstellkosten betrachtet (StE 1991 B 72.12 Nr. 5).

Auf den angefangenen Arbeiten besteht kein Lagerhaltungsrisiko (u.a. kein Absatzrisiko) - der Warendrittel wird demzufolge nicht gewährt. Das Unternehmen hat lediglich das Risiko der Zahlungsunfähigkeit der Bestellerin bzw. des Bestellers (Debitorenrisiko) zu tragen, das nicht höher ist als bei den Debitoren. Dieses Risiko ist schon deshalb nicht sehr hoch einzuschätzen, weil regelmässige Kostenvorschüsse vergütet werden. Der konkrete Nachweis eines höheren Risikos durch das Unternehmen im Einzelfall bleibt jedoch vorbehalten.

Das Risiko der Kostenüberschreitung dürfte sich auf einzelne grosse Bauwerke mit mehrjähriger Bauzeit beschränken, wofür keine pauschalierte Rückstellung zulässig ist.

2.2.3 Einzelanfertigungen aufgrund von festen Bestellungen
Bei solchen Aufträgen sind sämtliche aufgelaufene Kosten, einschliesslich der Kosten bereits erbrachter Verkaufsleistungen zu aktivieren (vgl. Handbuch der Wirtschaftsprüfung 1998 Bd. 1, S. 147). Ein diesbezügliches Lager- oder Absatzrisiko besteht nicht, womit nur die ordentliche Delkredere-Rückstellung zulässig ist.

3. Garantierückstellungen

3.1 Allgemeines

Rückstellungen für Garantieverpflichtungen lassen sich in Bestand und Höhe in erster Linie durch Erfahrungszahlen aus den vorangegangenen Geschäftsjahren und durch den konkreten Nachweis bereits hängiger Schadenfälle rechtfertigen. Allfällige Versicherungs- oder Regressansprüche auf Deckung des durch die Garantieverpflichtung zu erwartenden Schadens sind zu aktivieren oder durch eine entsprechende Kürzung der Garantierückstellung zu berücksichtigen.

3.2 Produktionsunternehmungen

Produktionsunternehmungen, welche nachweislich Garantieleistungen erbringen und über keine Regressansprüche verfügen, kann eine pauschale Garantierückstellung von 2% des aktuellen (Brutto-) Jahresumsatzes (vor Erlösminderungen) gewährt werden (VGE vom 28.6.2004 i.S. C.).

3.3 Baugewerbe

Im Bau- und Baunebengewerbe werden Garantieverpflichtungen zumeist im Zusammenhang mit Werk- oder Kaufverträgen eingegangen.

Zur Deckung solcher Risiken wird eine maximale Garantierückstellung im Ausmass von 2% des Umsatztotals des aktuellen und des vorangegangenen Geschäftsjahres zugestanden (ergibt 4% eines durchschnittlichen Zwei-Jahresumsatzes).

3.4 Generalunternehmungen

Die echte Generalunternehmung schliesst die Verträge mit den Subunternehmungen und den Lieferantenunternehmungen in eigenem Namen ab und bezahlt diese auch direkt. Sie händigt der Bauherrschaft nicht nur die Garantiescheine der einzelnen Subunternehmen aus, sondern haftet direkt für die Einhaltung der versprochenen Garantien. Die Generalunternehmung garantiert für alle Haftungsaspekte eines Bauvorhabens der Bauherrschaft:

Preisgarantie / Termingarantie / Qualitätsgarantie / Erfüllungsgarantie (Wenn die Subunternehmungen ausfallen, hat die Generalunternehmung der Bauherrschaft gegenüber die Fertigstellung zu gewährleisten.)

Die Generalunternehmungs-Verträge sehen in den meisten Fällen eine Sicherstellung in Form von Bank- oder Versicherungsgarantien sowie Solidarbürgschaften vor. Dem nicht abgedeckten Teil der verdeckten Baumängel kann die Generalunternehmung mit einer Pauschalrückstellung im Ausmass von 2%, berechnet auf dem aktuellen Jahresumsatz, Rechnung tragen.

Wenn die Generalunternehmung bereits entsprechende Rückstellungen für konkret nachgewiesene Risiken gebildet hat, ist die erwähnte Pauschalrückstellung nicht zulässig.

3.5 Immobilienhandel

Beim Immobilienhandel rechtfertigen sich keine Pauschalrückstellungen für allfällige Garantieverpflichtungen im Zusammenhang mit den verkauften Objekten, welche kurz zuvor erstellt wurden. Für die verdeckten oder offenen Baumängel haftet die Bauunternehmung, womit kein eigenes Haftpflichtrisiko beim Immobilienhandel besteht.

Bei einem Liegenschaftsverkauf aus dem Altbestand sind allfällige Garantieverpflichtungen konkret nachzuweisen (Vorbehalt im Kaufvertrag).

3.6 Treuhand- und Revisionsgesellschaften

Die Revisionsstelle unterliegt als Organ einer AG der aktienrechtlichen Verantwortlichkeit im Sinne von Art. 755 OR. Sie ist sowohl der Gesellschaft als auch dem Aktionariat und der Gläubigerschaft für den Schaden verantwortlich, den sie durch absichtliche oder fahrlässige Verletzung ihrer Pflichten verursacht. Übernimmt die Treuhand- oder Revisionsgesellschaft Aufgaben ausserhalb der Organpflichten (z.B. Abschlussberatung, Unternehmungsbewertung etc.), so sind Pflichtverletzungen nach Auftragsrecht gemäss Art. 394 ff OR zu beurteilen. Überdies sehen verschiedene Spezialgesetze eine (Mit-)Haftung für Treuhandunternehmungen vor (VStG und DBG).

Der Wahrscheinlichkeitsgrad, mit welchem solche Haftungsrisiken eintreten, ist erfahrungsgemäss niedriger als in der Baubranche. Sofern diesbezüglich keine Versicherung besteht, toleriert die Steuerpraxis eine pauschale Risikoabdeckung von 2% des aktuellen Jahresumsatzes.

4. Grossreparaturen

Rückstellungen für Grossreparaturen, die mit Gewissheit in grösseren Zeitabständen vorzunehmen sind, wie beispielsweise Fassadenrenovationen, Ersatz von Heizungs- und Liftanlagen, werden steuerlich zugelassen. Die entsprechende Rückstellung wird im Sinne einer Pauschale von jährlich 1% des Buchwertes bemessen, bis diese Rückstellung gesamthaft den Umfang von 5% des Buchwertes erreicht.

5. WIR-Rückstellungen

5.1 Allgemeines

Nach den Geschäftsbedingungen der Wirtschaftsring-Genossenschaft besitzt WIR-Geld die volle Kaufkraft. Ein Minderwert gegenüber dem Währungsgeld wird verneint. Tatsache ist jedoch, dass WIR-Guthaben nur beschränkt verwendbar sowie zinslos sind und dass bei Bezahlung mit WIR-Checks oft schlechtere Kaufbedingungen (keine Rabatte, kein Skonto) hingenommen werden müssen.

5.2 WIR-Guthaben

Bei der Bewertung von WIR-Guthaben im Jahresabschluss wird eine pauschale Rückstellung von 20% des Nominalwertes gewährt.

5.3 Privatentnahme von WIR-Gelder

Bei der Überführung von WIR-Gelder aus dem geschäftlichen in den privaten Vermögensbereich (resp. von der Gesellschaft an die Gesellschafterinnen und Gesellschafter oder ihnen nahestehende Personen) wird auf den entnommenen WIR-Beträgen von bis zu CHF 50'000 pro Jahr ein Einschlag von 20% steuerlich zugelassen. Wird ein höherer Einschlag beansprucht oder werden WIR-Beträge von über CHF 50'000 entnommen, müssen die Steuerpflichtigen den Minderwert konkret nachweisen.

Sofern die Wir-Gelder für einen privaten Zweck verwendet werden, bei dem kein Einschlag hingenommen werden muss, sind die Mittel zum Nominalwert in den privaten Vermögensbereich zu überführen.

6. Arbeitgeberbeitragsreserven

Die Bildung von Arbeitgeberbeitragsreserven bis zum Betrag von fünf Jahresprämien ist ohne nähere Begründung zulässig (gilt jedoch nicht für eigene BVG-Beiträge von Selbständigerwerbenden). Es handelt sich bei dieser Reserve um Vorauszahlungen des Arbeitgebers für von ihm künftig geschuldete ordentliche Beiträge für sein Personal. Eine zweckwidrige Verwendung der Arbeitgeberbeitragsreserven muss ausgeschlossen werden können. Daher müssen die entsprechenden Mittel auch tatsächlich an die Vorsorgeeinrichtung überwiesen werden und lediglich die Beitragsverbuchung im Rahmen einer Rückstellung genügt grundsätzlich nicht. Die Veranlagungspraxis akzeptiert solche Rückstellungen per Bilanzstichtag dann, wenn die Überweisung der Beiträge an die Vorsorgeeinrichtung innert 6 Monaten nach Ablauf des massgebenden Geschäftsjahres vorgenommen wird.