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Wird eine Liegenschaft veräussert, die sich aus mehreren Grundstücken oder Grundstückteilen zusammensetzt, welche je zu verschiedenen Zeitpunkten erworben worden sind, so berechnet sich die Besitzdauer wie folgt:
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Es sind zunächst die je auf die einzelnen Teile des Grundstücks entfallenden Anlagewerte zu ermitteln, ebenso die darauf entfallenden Anteile am Veräusserungspreis (vgl. § 16 N 2 und § 18 N 2).
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Die sich ergebenden Teilgewinne sind zusammenzurechnen (§ 2 Abs. 2) und der auf den Gesamtgewinn entfallende Steuerbetrag zu berechnen.
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Dieser Gesamtsteuerbetrag ist wieder anteilsmässig (im Verhältnis der Teilgewinne) auf die einzelnen Teilgewinne zu verteilen.
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Danach wird für die einzelnen Teilsteuerbeträge ein dem jeweiligen Erwerbsdatum entsprechender Zuschlag oder Abzug gemacht.
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Es ist nicht statthaft, die Besitzdauer für Boden und Gebäude getrennt zu berechnen (LGVE 1977 II Nr. 29).
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2. Stichtag
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Stichtag bei der Berechnung der Besitzdauer ist nach § 24 Abs. 3 der Eintrag in das Grundbuch (Tagebuch) oder der Tag des Vertragsabschlusses, sofern kein Grundbucheintrag erfolgt (vgl. auch § 52a N 1 ff.). Massgebend ist der Abschluss des Hauptvertrages und nicht der Abschluss des Vorvertrages.
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Im Falle einer wirtschaftlichen Handänderung (§ 3 Ziff. 2) bildet die Zeit zwischen Erwerb und Preisgabe der wirtschaftlichen Verfügungsmacht die massgebende Besitzdauer (Reimann/Zuppinger/Schärrer, Kommentar zum Zürcher Steuergesetz, § 170 N 9). Die wirtschaftliche Verfügungsmacht wird in der Regel mit dem Abschluss des (obligatorischen) Vertrages erworben bzw. preisgegeben. Bei Beteiligungsrechten an einer Immobiliengesellschaft ist der Zeitpunkt von deren Übertragung (Art. 967 ff. OR) massgebend. Der Übergang von Nutzen und Schaden ist in diesem Zusammenhang ohne Bedeutung (Guhl, Die Spezialbesteuerung der Grundstückgewinne in der Schweiz, S. 138; VGE vom 18.12.1980 i.S. K. und B.; RB 1993 Nr. 27 = StE 1993 B 92.9 Nr. 3).
Hat die veräussernde Person die wirtschaftliche Verfügungsmacht durch mehrere sukzessive Beteiligungskäufe erworben, so ist die Besitzdauer für jeden Teilgewinn bzw. Teilsteuerbetrag entsprechend dem Datum des jeweiligen Beteiligungskaufs separat zu ermitteln (analog § 24 N 2).
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Bei vertraglich begründeten Rechten ist für die Berechnung der Besitzdauer auf den Zeitpunkt der Einräumung einerseits und den Zeitpunkt der Veräusserung oder des Verzichts andererseits abzustellen (RE 1963/64 Nr. 51). Bei gesetzlich begründeten Rechten tritt an die Stelle des Zeitpunktes der Einräumung der Zeitpunkt der Entstehung des gesetzlichen Rechtsanspruches.
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Wurde ein Grundstück als Sacheinlage gegen Übernahme der Aktien in die in Gründung befindliche Immobiliengesellschaft eingebracht und später das Aktienpaket veräussert, ist der durch die Aktienübernahme bewirkte Erwerb der wirtschaftlichen Verfügungsmacht als letzte steuerbegründende Veräusserung anzusehen (RB 1990 Nr. 53).
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Zur Berechnung der Besitzdauer fallen steueraufschiebende Veräusserungen (§ 4) grundsätzlich ausser Betracht. Steueraufschiebende Veräusserungen unterbrechen die Besitzdauer nicht. Bei steueraufschiebenden Veräusserungen im Sinn von § 4 Abs. 1 Ziffern 4, 6 und 7 ist im Ausmass des damals aufgeschobenen Gewinns auf die vorletzte steuerbegründende Veräusserung zurückzugehen.
Beispiel
X erwarb am 1.7.1998 (Tagebucheintrag; ebenso nachfolgende Daten) eine landwirtschaftliche Liegenschaft, die er am 1.6.2013 wieder veräusserte. Aus dem Veräusserungserlös kaufte X am 15.6.2013 eine Ersatzliegenschaft. Dabei wurde ein Grundstückgewinn von CHF 300'000 aufgeschoben. Am 1.5.2018 verkaufte X die Ersatzliegenschaft mit einem Grundstückgewinn von CHF 500'000 (keine weitere Ersatzbeschaffung). Somit setzt sich der steuerbare Gesamtgewinn von CHF 500'000 aus zwei Teilgewinnen mit für die Steuerberechnung unterschiedlichen Besitzdauern zusammen, nämlich dem Teilgewinn 1 von CHF 300'000 (Besitzdauer 19-20 Jahre) und dem Teilgewinn 2 von CHF 200'000 (Besitzdauer 4-5 Jahre). Für die Berechnung des geschuldeten Steuerbetrags ist wie folgt vorzugehen:
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Berechnung Steuerbetrag auf dem Gesamtgewinn von CHF 500'000 ohne Berücksichtigung der Besitzdauer (d.h. kein Zuschlag/keine Ermässigung), ergibt vorläufigen Gesamtsteuerbetrag von CHF 113'465
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Aufteilung des vorläufigen Gesamtsteuerbetrags im prozentualen Verhältnis des Teilgewinns 1 (300'000 = 60%) und des Teilgewinns 2 (200'000 = 40%):
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Besitzdauerkorrektur auf den vorläufigen Teilsteuerbeträgen:
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Geschuldeter Gesamtsteuerbetrag: endgültige Teilsteuerbeträge 1 + 2 = CHF 110'515
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In Fällen, in denen Steuerbefreiung gemäss § 5 gewährt worden ist, beginnt die Frist neu zu laufen.
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Bei Veräusserungen durch kirchliche und gemeinnützige Institutionen, die seit 1.1.2001 nicht mehr steuerbefreit sind (vgl. § 5 N 1a), ist die Berechnung der Besitzdauer nach § 24 Abs. 3 GGStG vorzunehmen.
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3. Vorherige Überführung aus dem Geschäftsvermögen
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Wird ein Grundstück veräussert, das vorher vom Geschäfts- ins Privatvermögen überführt worden ist, gilt nach § 24 Abs. 4 folgendes:
Der Zuschlag nach § 24 Abs. 1 entfällt, sofern das Grundstück vor der Überführung mindestens fünf Jahre im Geschäftsvermögen war. War das Grundstück vor der Überführung weniger als fünf Jahre im Geschäftsvermögen, ist ein Zuschlag nach § 24 Abs. 1 zu erheben.
Beispiel
X kauft im Januar 1993 eine Geschäftsliegenschaft, die im Juli 1995 ins Privatvermögen überführt und im Oktober 1996 weiterveräussert wird. Der Zuschlag beträgt 20%.
Variante
Wäre im obigen Beispiel das Grundstück 1983 als Privatvermögen gekauft und erst im Januar 1993 ins Geschäftsvermögen überführt worden, ist kein Zuschlag mehr zu erheben.
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Für die Ermässigung nach § 24 Abs. 2 ist der Zeitpunkt der Überführung ins Privatvermögen massgebend.
Beispiel
X kauft im Januar 1983 eine Geschäftsliegenschaft, die im Juli 1995 ins Privatvermögen überführt und im Oktober 2005 weiterveräussert wird. Die Ermässigung beträgt 2%. Die Zeitspanne 1983 - 1995 wird nicht berücksichtigt.
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Die Regelung von § 24 Abs. 4 ist nicht anwendbar, wenn bereits mit der Überführung ins Geschäftsvermögen kein Wechsel des Besteuerungssystems stattgefunden hat (z.B. bei landwirtschaftlichen Grundstücken; vgl. § 3 N 29).
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