1. Zweck und Geltungsbereich
Zeigt eine steuerpflichtige Person erstmals eine Steuerhinterziehung an, wird nach § 211 Abs. 3 StG unter gewissen Voraussetzungen (s. Abs. 3a-c) von einer Strafverfolgung abgesehen (straflose Selbstanzeige).
Mit der straflosen Selbstanzeige bezweckt der Gesetzgeber, Steuerpflichtige, welche bisher versehentlich oder absichtlich nicht alle Steuerfaktoren korrekt offengelegt hatten, zu motivieren, bisher nicht deklarierte Einkommens- und Vermögens- bzw. Gewinn- und Kapitalbestandteile zu melden, und damit die Steuereinnahmen zu erhöhen.
Damit die Straflosigkeit gewährt werden kann, muss eine Selbstanzeige vorliegen. Die steuerpflichtige Person muss der Steuerbehörde ausdrücklich oder sinngemäss melden, dass eine frühere Veranlagung nicht korrekt ist, weil sie die Steuererklärung nicht vollständig und wahrheitsgemäss ausgefüllt hatte. Es ist kein formeller Antrag nötig und die Selbstanzeige kann auch durch konkludentes Handeln erfolgen (z.B. durch den Hinweis im Wertschriftenverzeichnis "bisher versehentlich nicht deklariert"). Wer jedoch beispielsweise ein bisher verheimlichtes Bankguthaben ohne weitere Bemerkung im Wertschriftenverzeichnis aufführt, erstattet keine Selbstanzeige. Eine Selbstanzeige muss aus eigenem Antrieb erfolgen. Bei grosszügiger Auslegung dieser Voraussetzung ist noch von einer Selbstanzeige auszugehen, wenn diese zwar aus Angst vor einer Denunziation oder vor einer Entdeckung in einem späteren Verfahren erfolgt, aber noch keiner Behörde bekannt ist. Muss eine steuerpflichtige Person aber nach dem normalen Lauf der Dinge damit rechnen, dass eine Behörde (z.B. AHV, Gericht, Staatsanwaltschaft) den Steuerbehörden eine vermutete Unterbesteuerung meldet, kann keine Selbstanzeige mehr eingereicht werden. Meldet also beispielsweise eine steuerpflichtige Person im Hinblick auf ein Scheidungsverfahren den Steuerbehörden, er habe in den letzten 10 Jahren ein bestimmtes Bankkonto jeweils nicht deklariert, kann diese Meldung noch als Selbstanzeige entgegen genommen werden. Meldet sie dies erst auf Aufforderung des Scheidungsrichters, liegt hingegen keine Selbstanzeige mehr vor.
2. Erstmaligkeit und Übergangsrecht
Gemäss § 211 Abs. 3 StG (in der ab 1. Januar 2010 gültigen Fassung) wird von einer Strafverfolgung abgesehen, wenn sich eine steuerpflichtige Person erstmals selber anzeigt. Dies gilt nicht nur für Selbstanzeigen, welche nach dem 1.1.2010 eingereicht werden, sondern auch für solche, welche zu einem früheren Zeitpunkt eingereicht aber noch nicht rechtskräftig erledigt wurden. Mangels Übergangsbestimmungen ist in diesem Fall das im Zeitpunkt der Entscheidung mildere Recht anwendbar. In einem solchen Fall ist eine steuerpflichtige Person auf die neuen Bestimmungen aufmerksam zu machen und ihr Gelegenheit zu geben, weitere bisher nicht deklarierte Faktoren zu melden. Von der Straffreiheit kann auch profitieren, wer vor dem Inkrafttreten dieser Bestimmung schon einmal (oder mehrmals) wegen Steuerhinterziehung verurteilt worden ist. Eine vor 2010 gestützt auf eine Selbstanzeige verfügte und in Rechtskraft erwachsene Busse schliesst nicht aus, dass sich eine steuerpflichtige Person nach 2010 für eine weitere Hinterziehung erstmals im Sinn von § 211 Abs. 3 StG anzeigt und von einer Strafverfolgung abgesehen wird.
Die steuerpflichtige Person, welche steuerbares Einkommen oder Vermögen anzeigt und dafür Straflosigkeit geltend macht, hat schriftlich zu bestätigen, dass sie die Anwendung der Bestimmungen über die straflose Selbstanzeige erstmals verlangt.
Ob die Erstmaligkeit bei einer Selbstanzeige gegeben ist, wird von Amtes wegen geprüft. Fehlt es an der Erstmaligkeit, ist das Steuerstrafverfahren weiterzuführen und der steuerpflichtigen Person diesbezüglich das rechtliche Gehör zu gewähren (vgl. LU StB Bd. 2a Weisungen StG § 211 Nr. 1 Ziff. 4.4). Um das Problem der Erstmaligkeit interkantonal prüfen zu können, wird eine schweizerische Datenbank eingerichtet.
3. Absehen von Strafverfolgung
Aus formellen Gründen ist das Absehen von der Strafverfolgung im Rechtsspruch eines Entscheids zu verfügen. Auf diese Weise kann die Konsumation des einmaligen Rechts auf straflose Selbstanzeige festgestellt und zu einem späteren Zeitpunkt nachgewiesen werden. Konkret wird das Absehen von der Strafverfolgung in der Regel auf der Nachsteuerveranlagung unter Verweis auf § 211 Abs. 3 StG festgehalten verbunden mit der Auflage, dass sich die steuerpflichtige Person ernstlich um die Bezahlung der Nachsteuer bemüht. Sollte die Auflage in der Folge nicht eingehalten werden, ist das Steuerstrafverfahren wieder aufzunehmen und eine Busse zu verfügen.
4. Hinterziehung keiner Steuerbehörde bekannt
Eine Voraussetzung für das Absehen von der Strafverfolgung ist nach § 211 Abs. 3a StG, dass die Hinterziehung keiner Steuerbehörde bekannt ist. Wenn eine eidgenössische, kantonale oder kommunale Steuerbehörde schon Kenntnis von der Hinterziehung hat oder damit begonnen hat, Abklärungen zu treffen (z.B. sich für eine Revision angemeldet hat, Auflagen erfolgt sind etc.), kann keine Selbstanzeige mehr vorliegen. Es ist deshalb eine Busse von mindestens 1/3 der hinterzogenen Steuern auszusprechen, wobei das kooperative Verhalten der steuerpflichtigen Person bei der Strafzumessung angemessen gewürdigt werden kann.
5. Vorbehaltlose Unterstützung bei der Festsetzung der Nachsteuer
Um Straffreiheit zu erlangen, muss die steuerpflichtige Person nach § 211 Abs. 3b StG ferner die Verwaltung bei der Festsetzung der Nachsteuer vorbehaltlos unterstützen. Sie hat alle bisher nicht deklarierten Faktoren offen zu legen und die nötigen oder mittels Auflage verlangten Unterlagen vollständig und fristgerecht einzureichen, soweit ihr dies objektiv möglich ist. Der steuerpflichtigen Person ist zumindest bei einer konkludenten Selbstanzeige die Möglichkeit zu geben, weitere bisher verschwiegene Faktoren zu melden. Meldet sie solche, bleibt sie auch für diese straflos. Merkt die Steuerbehörde bei der Bearbeitung der erstmaligen Selbstanzeige, dass diese nicht vollständig ist bzw. weitere Faktoren hinterzogen wurden, kann bei Fahrlässigkeit trotzdem auf eine Strafe verzichtet werden. Bei Vorsatz ist hingegen auf allen Faktoren eine Busse von mindestens 1/3 auszusprechen, da dann offensichtlich keine Reue und damit auch keine Selbstanzeige gegeben ist. Der steuerpflichtigen Person ist zwingend das rechtliche Gehör zu gewähren.
Stammen die bisher nicht deklarierten Werte aus einer Erbschaft, bei deren Inventaraufnahme sie verheimlicht wurden, und ist die Verjährung der Erbschaftssteuer noch nicht eingetreten, erfolgt eine Orientierung des Teilungsamtes.
Sollten nach rechtskräftiger Erledigung des Nachsteuerverfahrens und gleichzeitigem Absehen von der Strafverfolgung weitere Faktoren selber angezeigt oder von den Behörden aufgedeckt werden, ist diesbezüglich eine Busse auszufällen. Es bleibt bei der Straflosigkeit des ersten Verfahrens und damit auch beim Registereintrag. Im Verfahren der zweiten Selbstanzeige ist eine Busse auszusprechen (bei einer zweiten Selbstanzeige von 1/5, sonst mindestens 1/3 der hinterzogenen Steuer).
6. Ernstliches Bemühen um Bezahlung der Nachsteuern
Nach § 211 Abs. 3c StG muss sich die steuerpflichtige Person schliesslich ernstlich um die Bezahlung der geschuldeten Nachsteuer bemühen. Sofern die Nachsteuern ausnahmsweise nicht oder nicht vollständig bezahlt werden, muss sich die steuerpflichtige Person von sich aus aktiv bei der Steuerbehörde melden und um Ratenzahlung, Stundung oder Erlass nachsuchen. Meldet sie sich nicht, und muss eine Betreibung eingeleitet werden, dürfte es am ernsthaften Bemühen fehlen, und es wäre das Steuerstrafverfahren wieder aufzunehmen.
7. Rechtsfolgen, falls eine der Voraussetzungen für ein Absehen von der Strafverfolgung fehlt
Es sind folgende Konstellationen möglich:
- keine Erstmaligkeit:
weil bereits die 2. Selbstanzeige nach 2010 zur Beurteilung vorliegt: Nachsteuer plus Busse von 1/5; falls die Limiten für ein vereinfachtes Verfahren gegeben sind, erfolgt ein Zuschlag von einem Drittel;
- den Steuerbehörden bereits bekannt:
Nachsteuer plus Busse von mindestens 1/3; falls die Limiten für ein vereinfachtes Verfahren gegeben sind, erfolgt ein Zuschlag von einem Drittel; in der Datenbank erfolgt kein Vermerk über die Selbstanzeige;
- keine vorbehaltlose Unterstützung:
es liegt überhaupt keine echte Selbstanzeige vor, denn es fehlt an der Reue: Nachsteuer plus Busse von mindestens 1/3; falls die Limiten für ein vereinfachtes Verfahren gegeben sind, erfolgt ein Zuschlag von einem Drittel; in der Datenbank erfolgt kein Vermerk über die Selbstanzeige;
- kein ernstliches Bemühen um Bezahlung der Nachsteuer:
Busse von 1/5 der hinterzogenen Steuer; ein Vermerk über die Selbstanzeige in der Datenbank wird gelöscht.
8. Straffreiheit für Dritte
Nach § 213 Abs. 3 StG bleiben Personen, die vorsätzlich zu einer Steuerhinterziehung anstiften, dabei Hilfe leisten oder als Vertreterinnen oder Vertreter eine Steuerhinterziehung bewirken oder daran mitwirken, ebenfalls straffrei, sofern es sich um eine erstmalige Selbstanzeige handelt, die Hinterziehung der Steuerbehörde noch nicht bekannt war und diese Personen die Verwaltung bei der Festsetzung der Nachsteuer vorbehaltlos unterstützen. Wollen die steuerpflichtige Person und mitwirkende Dritte straflos bleiben, müssen sie gleichzeitig eine Selbstanzeige einreichen, wobei eine sinngemässe Meldung genügt. Andernfalls handelt es sich bei der Person, die zuerst handelt, um eine Selbstanzeige und betreffend die zweite Person liegt eine Denunziation vor.
Bei Ehegatten, welche je eigene Faktoren hinterzogen haben, gilt die Selbstanzeige für beide Ehegatten, denn in der Regel darf Stellvertretung angenommen werden. Entsprechend konsumieren beide Ehegatten die Erstmaligkeit. Es erfolgen zwei Einträge in die Datenbank. Hat nur einer der Ehegatten Faktoren hinterzogen, gilt die Selbstanzeige nur für ihn, und nur er konsumiert die Erstmaligkeit. Bei getrennten oder geschiedenen Ehegatten ist betreffend den nicht unterzeichnenden Ehegatten von einer Denunziation auszugehen, ausser es liegt erkennbar eine Stellvertretung vor.
9. Besonderheiten bei Organen (§ 217a Abs. 3 und 4 StG)
Wird im Zusammenhang mit verdeckten Gewinnausschüttungen eine Selbstanzeige eingereicht wird, gehen sowohl die juristische als auch die natürliche Person straffrei aus, sofern mit der Meldung zumindest sinngemäss beide Personen erwähnt werden. Zudem müssen beide Personen die übrigen gesetzlichen Bedingungen erfüllen, insbesondere müssen sowohl die natürliche als auch die juristische Person die Nachsteuern bezahlen. Wird beispielsweise nach rechtskräftiger Einschätzung eines Alleinaktionärs bei der AG eine verdeckte Gewinnausschüttung aufgerechnet, kann der Aktionär keine Selbstanzeige mehr einreichen, da dessen Hinterziehung den Steuerbehörden bekannt ist.
Reicht ein aktuelles oder ein ausgeschiedenes Organ mit Wirkung für eine juristische Person eine Selbstanzeige ein, muss diese, um straffrei zu bleiben, die Behörden vorbehaltlos unterstützen und sich ernstlich um die Bezahlung der Nachsteuern bemühen. Das anzeigende Organ muss zudem das ihm persönlich Zumutbare und Mögliche tun, um die Behörden bei der Festsetzung der Nachsteuern zu unterstützen.
Zeigen ehemalige Organe oder Vertretungen die Hinterziehung der juristischen Person an, gehen sie selber, die aktuellen Organe und die juristische Person straffrei aus. Die von aktuellen Organmitgliedern eingereichte Selbstanzeige gilt für sämtliche aktuellen und ausgeschiedenen Organe, welche für die Periode, auf die sich die Selbstanzeige bezieht, im Handelsregister eingetragen waren. Organe und Vertreter konsumieren im Falle einer Selbstanzeige das Recht auf Straffreiheit bezüglich ihrer Organ- und Vertretereigenschaft nur für die betreffende juristische Person. Eine spätere Straffreiheit ist in Bezug auf die Funktion als Organ oder Vertretung anderer juristischer Personen damit nicht ausgeschlossen. Auch gilt mit der Anzeige in einer Organ- oder Vertreterfunktion die Straffreiheit für den privaten Bereich noch nicht als konsumiert.
10. Straffreiheit bei Erbfällen (§ 214 Abs. 1 und 4 StG)
Wer zur Bekanntgabe von Nachlasswerten im Inventarverfahren verpflichtet ist, und solche verheimlicht, sich aber selber erstmals anzeigt, geht ebenfalls straffrei aus, sofern die Widerhandlung noch keiner Steuerbehörde bekannt ist und diese Person die Behörde vorbehaltlos bei der Inventarberichtigung unterstützt. Sofern diese Person im gleichen Zusammenhang eine Steuerhinterziehung begangen hat, entfällt auch diesbezüglich die Strafverfolgung. Zeigt sie sich jedoch später in einem anderen Zusammenhang an, liegt keine erstmalige Selbstanzeige mehr vor. Es ist eine Busse von 1/5 der hinterzogenen Steuer auszusprechen.
11. Straffreiheit bezüglich weiterer Delikte (§ 225 Abs. 3 und 226 Abs. 3 StG)
Trotz Einführung der straflosen Selbstanzeige bleiben allfällige Mehrwertsteuern, AHV-Beiträge, Verrechnungssteuern, Erbschaftssteuern etc. geschuldet. Wird eine Selbstanzeige gemacht, und zeigt sich, dass jemand zu Unrecht staatliche Leistungen wie Prämienverbilligungen für die Krankenversicherung oder AHV-Ergänzungsleistungen bezogen hat, sind diese rückforderbar. Hingegen bleiben alle zum Zwecke der angezeigten Steuerhinterziehung begangenen weiteren Delikte straffrei. Ausgehend vom Sinn der Gesetzesbestimmungen müssen auch diejenigen Delikte straffrei bleiben, welche in Handlungseinheit (zeitgleich) mit der Steuerhinterziehung begangen wurden. Deshalb unterbleibt eine Strafverfolgung nicht nur für den Steuerbetrug und die Urkundenfälschung, sondern auch für AHV-Delikte, Mehrwertsteuerhinterziehung und Abgabebetrug. Hingegen bleibt das betrügerische Erschleichen von staatlichen Leistungen weiterhin strafbar, weil diesbezüglich in aller Regel nicht nur die Steuererklärung falsch ausgefüllt wird, sondern auch noch ein ausdrücklicher Antrag gestellt wird. Im Übrigen profitiert von der Straffreiheit bezüglich Steuerbetrug und Urkundenfälschung nur diejenige Person, die die Selbstanzeige einreicht. Bei allfälligen Dritten entfällt die Strafverfolgung nur, wenn sie sich gleichzeitig mit der steuerpflichtigen Person selber anzeigen. Auch bei der Quellensteuerveruntreuung müssen alle gesetzlichen Bedingungen (d.h. Erstmaligkeit, keiner Steuerbehörde bekannt, vorbehaltlose Unterstützung der Steuerbehörden und ernsthaftes Bemühen um die Bezahlung der veruntreuten Beträge) erfüllt sein.
12. Zuständigkeit
Zuständig für die Durchführung des Verfahrens bei strafloser Selbstanzeige ist die Dienststelle Steuern des Kantons Luzern, Stabsstelle Recht + Aufsicht, Team Nachsteuern + Steuerstrafen, oder die Veranlagungsbehörde in Fällen, die im vereinfachten Verfahren erledigt werden können (vgl. LU StB Bd. 2a Weisungen StG § 175 Nr. 1 Ziff. 3). Die Veranlagungsbehörde meldet im vereinfachten Verfahren erledigte Selbstanzeigen der Dienststelle Steuern, damit diese den Eintrag in die Datenbank für straflose Selbstanzeigen veranlasst.
13. Datenbank für straflose Selbstanzeige
Da sichergestellt werden muss, dass eine Person nur "einmal im Leben" von einer straflosen Selbstanzeige profitieren kann, wird eine gesamtschweizerische Datenbank eingerichtet, die folgende Daten enthält:
- AHV-Nummer (neu) / sobald verfügbar: einheitliche Unternehmensidentifikationsnummer UID
- Name / Firma
- Vorname
- Ledigenname
- Geburtsdatum / Datum des Handelsregistereintrages
- Meldende kantonale Steuerverwaltung (Kanton und verantwortliche Person)
- Datum der Nachsteuerverfügung (mit Zustellnachweis)
- Bemerkungen (z.B. Organe der juristischen Person)
- Kopie der Straflosigkeitsverfügung (als Beilage)
Die Einträge werden durch die Dienststelle Steuern des Kantons Luzern, Stabsstelle Recht + Aufsicht, Team Nachsteuern + Steuerstrafen, veranlasst.