1. Allgemeines
§ 213 StG regelt die Anstiftung und die Gehilfenschaft als Formen der Teilnahme sowie die Mitwirkung. Die Begünstigung einer begangenen Steuerhinterziehung unterliegt der Strafdrohung von Art. 305 StGB.
2. Teilnahme
2.1 Anstiftung
Eine Anstiftung begeht, wer eine steuerpflichtige Person als Haupttäterin vorsätzlich zur Begehung einer Steuerhinterziehung veranlasst (vgl. Art. 24 Abs.1 StGB). Die Anstifterin oder der Anstifter ruft bei jener Person also den Tatentschluss hervor. Dies ist z.B. der Fall, wenn die vertragliche Vertreterin eines Steuerpflichtigen diesen zur Steuerhinterziehung anhält.
2.2 Gehilfenschaft
Gehilfenschaft ist gegeben, wenn jemand einer steuerpflichtigen Person zu einer Steuerhinterziehung vorsätzlich Hilfe leistet (vgl. § 25 StGB). Die Gehilfin oder der Gehilfe leistet dabei einen kausalen Beitrag zur Haupttat und fördert diese. Der Buchhalter einer Unternehmung unterlässt z.B. auf Anordnung des Betriebsinhabers, einzelne Ausgangsrechnungen zu verbuchen; die Treuhänderin erstellt die Steuererklärung aufgrund der falschen Buchhaltungszahlen. Buchhalter wie Treuhänderin leisten Gehilfenschaft.
2.3 Verhältnis zur Haupttat
Die an der Haupttat teilnehmenden Personen brauchen anders als die steuerpflichtige Person keine Sondereigenschaften aufzuweisen. In Frage kommen beispielsweise die vertragliche oder gesetzliche Vertretung, Angestellte oder Organe der steuerpflichtigen Person.
Die Teilnahme in der Form der Anstiftung oder Gehilfenschaft setzt eine Haupttat voraus, d.h. ein zumindest tatbestandsmässiges und rechtswidriges Verhalten einer steuerpflichtigen Person. Die Haupttat muss in objektiv-tatbestandsmässiger Weise ausgeführt oder versucht worden sein. Im übrigen jedoch erfolgt die Bestrafung der Teilnahme ohne Rücksicht auf die Strafbarkeit der steuerpflichtigen Person. Ein Verschulden der Haupttäterin oder des Haupttäters, sei dies Vorsatz oder Fahrlässigkeit, und eine Bestrafung sind also nicht vorausgesetzt.
Dagegen ist für die Teilnahmehandlung selbst Vorsatz erforderlich. Die anstiftende oder Hilfe leistende Person handelt mit Wissen und Wollen, was sich auch bereits aus den Definitionen der Teilnahme ergibt (s. oben Ziff. 2.1 und 2.2). Die versuchte Teilnahme, also jene ohne die gewünschte Wirkung auf den Geschehensablauf bleibt straffrei, dies in Übereinstimmung mit dem gemeinen Strafrecht.
Die Teilnahme muss vor Vollendung der Haupttat einsetzen, d.h. vor Eintritt der Rechtskraft einer unvollständigen Veranlagung oder der Verjährung einer unterbliebenen Veranlagung.
3. Mitwirkung
3.1 Allgemeines
Mitwirkung im Sinn von § 213 StG liegt vor, wo eine Vertreterin oder ein Vertreter bei einer Steuerhinterziehung einen erheblichen und deshalb strafbaren Tatbeitrag leistet. Es handelt sich demnach wie die Steuerhinterziehung selbst um ein echtes Sonderdelikt. Strafbar ist nur die vorsätzliche Begehung einer Mitwirkung; ferner ist der Versuch - wie bei Anstiftung und Teilnahme - nicht strafbar.
Als Täterin oder Täter kommen die gesetzlichen und vertraglichen Vertreter der steuerpflichtigen Person in Frage, also z.B. Vormund, Inhaberin der elterlichen Sorge, Treuhänder, Steuerexpertin, Rechtsanwalt, aber auch Willensvollstreckerin, Erbenvertreter oder Organ einer juristischen Person.
3.2 Bewirkung
Die Bewirkung einer Steuerhinterziehung liegt vor, wenn eine Vertreterin oder ein Vertreter zum Vorteil der steuerpflichtigen Person eine Steuerhinterziehung begeht. Die Vertreterin oder der Vertreter benutzt die steuerpflichtige Person in mittelbarer Täterschaft als Tatausführende oder begeht die Steuerhinterziehung aus eigenem Recht in gesetzlicher Vertretung. Die steuerpflichtige Person selbst handelt also nicht strafbar.
3.3 Mitwirkung im engeren Sinn
Demgegenüber ist Mitwirkung im engeren Sinn gegeben, wenn die mitwirkende Person den Entschluss zur Steuerhinterziehung gemeinsam mit der vertretenen steuerpflichtigen Person fasst und in die Tat umsetzt. Es liegt gleichwertiges, koordiniertes Zusammenwirken mehrerer Personen, d.h. eigentliche Mittäterschaft vor, allerdings mit unterschiedlichen Rechtsfolgen für die steuerpflichtige und für die vertretende Person. Erweist sich das Verhalten der steuerpflichtigen Person als nicht strafbar, ist die Vertreterin oder der Vertreter im Hinblick auf seinen Tatbeitrag wiederum wegen Bewirkens zu bestrafen (s. oben Ziff. 3.2).
4. Sanktion
4.1 Strafe
Anders als für die steuerpflichtige Person bemisst sich die Busse für Teilnahme und Mitwirkung nicht unmittelbar nach der hinterzogenen Steuer. Vielmehr wird ein ordentlicher Strafrahmen bis zu CHF 10'000 festgelegt, in schweren Fällen oder im Wiederholungsfall bis zu CHF 50'000. Zunächst ist zu beachten, dass Anstifterin oder Gehilfe in der Regel nicht schärfer bestraft werden sollen als die steuerpflichtige Person selbst. Bei der Beurteilung der Schwere des Verschuldens ist der hinterzogene oder zu hinterziehen versuchte Steuerbetrag zu berücksichtigen. Begeht die steuerpflichtige Person allerdings zum ersten Mal eine Steuerhinterziehung, während sich die Vertreterin oder der Vertreter bereits als teilnehmende oder mitwirkende Person strafbar gemacht hat, ist die Busse für letztere ohne Rücksicht auf diejenige der steuerpflichtigen Person festzusetzen.
Ein Wiederholungsfall ist dann anzunehmen, wenn jemand bereits früher eine Busse wegen einer Steuerwiderhandlung erlitten hat. Von einem Wiederholungsfall ist nicht erst dann auszugehen, wenn frühere Taten geahndet worden sind. Die Wiederholung liegt auch bereits vor, wenn die Hinterziehungsperiode mehr als ein Jahr beträgt, die teilnehmende oder mitwirkende Person für eine oder mehrere steuerpflichtige Personen also bei einer Mehrzahl von Steuerhinterziehungen gehandelt hat (KS EStV 1995/96 Nr. 21 vom 7. April 1996 S. 26).
4.2 Solidarische Haftung
Kraft ausdrücklicher gesetzlicher Anordnung hat die teilnehmende oder mitwirkende Peson nicht nur eine Busse zu bezahlen, sondern kann von der Steuerbehörde neben oder anstelle der steuerpflichtigen Person zum Schadenersatz bis zur Höhe der hinterzogenen oder zu hinterziehen versuchten Steuer verpflichtet werden. Diese Haftung hat die Funktion eines Schadenausgleichs.
4.3 Straflose Selbstanzeige
Vgl. LU StB Bd. 2a Weisungen StG § 211 Nr. 2 Ziffer 8.