1. Allgemeines
Der Tatbestand des Steuerbetrugs zeichnet sich dadurch aus, dass für die Steuerhinterziehung Urkunden zur Täuschung gebraucht werden. Anders als die Steuerhinterziehung stellt der Steuerbetrug kein Sonderdelikt dar, sondern gehört zu den gemeinen Delikten, die von irgendwem begangen werden können. Mittäterschaft, Anstiftung und Gehilfenschaft nach StGB sind möglich.
Der Steuerbetrug ist ein Tätigkeitsdelikt, da der objektive Tatbestand bereits erfüllt ist, wenn jemand falsche Urkunden zur Täuschung gebraucht. Ein Erfolg, eben die Täuschung der Steuerbehörde und damit die Hinterziehung von Steuern, ist zur Vollendung des Tatbestands nicht erforderlich. Entsprechend ist ein vollendeter Versuch des Steuerbetrugs nicht denkbar.
2. Objektiver Tatbestand
Steuerbetrug besteht einmal darin, dass gefälschte, verfälschte oder inhaltlich unwahre Urkunden im Hinblick auf eine Steuerhinterziehung gebraucht werden.
Nach der im Schweizerischen Strafgesetzbuch enthaltenen Definition sind Urkunden Schriften, die bestimmt und geeignet sind, oder Zeichen, die bestimmt sind, eine Tatsache von rechtlicher Bedeutung zu beweisen. Die Aufzeichnung auf Bild- und Datenträgern steht der Schriftform gleich, sofern sie dem selben Zweck dient (§ 227 StG i.V.m. Art. 110 Abs. 5 StGB). Nach Art. 186 DBG zählen dazu die Geschäftsbücher, Bilanzen, Erfolgsrechnungen oder Lohnausweise und andere Bescheinigungen Dritter.
Eine gefälschte Urkunde liegt vor, wenn die Täterin oder der Täter der Urkunde den Anschein gibt, sie stamme von jemandem, die oder der sie in Wirklichkeit nicht ausgestellt hat. Dies ist etwa der Fall, wenn eine Unternehmung auf Rechnungsformularen eines Lieferanten fiktive Leistungen an sich selbst in Rechnung stellt. Von einer verfälschten Urkunde kann gesprochen werden, wenn die Täterin oder der Täter die selbst oder von einer Drittperson ausgestellte Urkunde nachträglich unberechtigterweise abändert. Dies ist z.B. der Fall, wenn die Person eine an sie selbst gerichtete Rechnung oder einen von ihr selbst erstellten Beleg (z.B. die Kopie einer Ausgangsrechnung) abändert. Um eine inhaltlich unwahre Urkunde handelt es sich, wenn die durch sie bezeugte rechtlich erhebliche Tatsache unrichtig beurkundet ist. Wenn z.B. eine Lieferantin auf Wunsch der steuerpflichtigen Person dieser fiktive Rechnungen ausstellt, sind diese Rechnungen zwar nicht gefälscht, wohl aber inhaltlich unwahr. Eine Buchhaltung ist inhaltlich unwahr, wenn sie die Geschäftsvorgänge nicht richtig oder nicht vollständig wiedergibt. In diesem Fall sind auch die Bilanz und die Erfolgsrechnung inhaltlich unwahr.
Damit der Tatbestand des Steuerbetrugs erfüllt und das Delikt vollendet ist, muss die falsche Urkunde gebraucht werden. Ein Gebrauch der Urkunde liegt vor, wenn diese den Veranlagungs-, Steuerjustiz- oder Erlassbehörden als Beweismittel eingereicht wird. In aller Regel geschieht dies mit dem Zustellen als Beilage zur Steuererklärung, zu einem Rückerstattungsbegehren oder zu einem Erlassgesuch. In einem späteren Verfahrensstadium kann der Gebrauch aber auch so geschehen, dass zusätzlich angeforderte Unterlagen, Belege oder Bescheinigungen eingereicht werden, die falsch sind. Der Steuerbetrug ist ein Tätigkeitsdelikt, und die Tathandlung, also der Gebrauch zur Täuschung, ist bereits vollendet, bevor die Steuerbehörde ihrerseits die Steuerveranlagung vornimmt (s. oben Ziff. 1).
Als Täterin oder Täter kommt nicht nur die steuerpflichtige Person in Frage, sondern jede natürliche Person, welche die objektiven Tatbestandsmerkmale erfüllt, so z.B. der gesetzliche oder vertragliche Vertreter oder die Beauftragte einer steuerpflichtigen Person, Organe oder Angestellte einer juristischen Person. Denkbar ist auch, dass nur die Drittperson, nicht aber die steuerpflichtige Person selbst einen Steuerbetrug begeht. Aufgrund der seit 1. Oktober 2003 in Kraft stehenden Regelung ist auch die juristische Person deliktsfähig, wobei eine Zuordnung zu einem tatbestandsmässigen Handeln eines Organs nötig ist.
Anstiftung und Gehilfenschaft sind nach den allgemeinen Regeln von Art. 24 und 25 StGB (i.V.m. § 227 StG) strafbar.
3. Subjektiver Tatbestand
Ein Steuerbetrug kann nur vorliegen, wenn die Täterin oder der Täter vorsätzlich handelt.
Nicht notwendig ist, dass die falsche Urkunde ausschliesslich oder primär zur Erwirkung eines Steuervorteils geschaffen wurde.
4. Sanktion
Die Strafdrohung des Steuerbetrugs lautet auf Freiheitsstrafe bis zu drei Jahren oder Geldstrafe. Nach Art. 40 StGB beträgt die Freiheitsstrafe in der Regel mindestens sechs Monate. Soweit der Verurteilte die Geldstrafe nicht bezahlt und sie auf dem Betreibungsweg (Art. 35 Abs. 3 StGB) uneinbringlich ist, tritt an die Stelle der Geldstrafe eine Freiheitsstrafe (Art. 36 Abs. 1 StGB). Die Strafzumessung richtet sich nach den Bestimmungen des Strafgesetzbuchs, insbesondere Art. 47 ff. StGB. Des Weiteren kann eine bedingte Strafe mit einer Busse verbunden werden, die maximal CHF 10'000 beträgt.
Aus § 225 Abs. 2 StG geht hervor, dass die Bestrafung wegen Steuerhinterziehung - unabhängig von der Sanktionierung des Steuerbetrugs - vorbehalten bleibt. Das Bundesgericht hat denn auch festgestellt, dass zwischen der Steuerhinterziehung und dem Steuerbetrug Idealkonkurrenz besteht (s. unten Ziff. 5). Dem Umstand, dass zwei Strafen ausgefällt werden, ist in der Strafzumessung allerdings Rechnung zu tragen. Dies unabhängig davon, ob die Zweitstrafe für die Steuerhinterziehung oder für den Steuerbetrug ausgesprochen wird.
5. Konkurrenzfragen
Steuerhinterziehung und Steuerbetrug stehen in Idealkonkurrenz, d.h. sie sind nebeneinander anwendbar. Dies kommt schon in den völlig unterschiedlichen Strafdrohungen von § 211 StG und § 225 StG zum Ausdruck (s. auch Ziff. 4 oben).
Im Verhältnis zur Urkundenfälschung von Art. 251 ff. StGB kommt subjektiven Gesichtspunkten eine ausschlaggebende Bedeutung zu. Wird eine unechte oder unwahre Urkunde ausschliesslich zum Zweck der Steuerhinterziehung hergestellt oder gebraucht, liegt Steuerbetrug vor, der die Anwendung von Art. 251 StGB ausschliesst (unechte Konkurrenz). Erstrebt die Täterin oder der Täter mit der Verwendung der falschen Urkunde dagegen nicht nur einen steuerlichen Vorteil, sondern wird die Verwendung der unechten oder unwahren Urkunde auch im nicht-fiskalischen Bereich beabsichtigt oder mindestens in Kauf genommen, liegt echte Konkurrenz zwischen dem Steuerdelikt und dem gemeinrechtlichen Urkundendelikt vor. Wer eine inhaltlich unrichtige Handelsbilanz einer Aktiengesellschaft erstellt, nimmt deren Verwendung im nicht-fiskalischen Bereich regelmässig in Kauf (BGE 122 IV 25); ebenso ist die falsche Beurkundung eines Grundstückkaufs regelmässig als Steuerbetrug und als Erschleichung einer falschen Beurkundung nach Art. 253 StGB strafbar.
Zu Art. 152 (unwahre Angaben über Handelsgesellschaften und Genossenschaften), 159 (ungetreue Geschäftsführung) und 163 ff. (Konkurs- und Betreibungsverbrechen oder -vergehen) StGB besteht ein Verhältnis echter Konkurrenz, da verschiedene Rechtsgüter geschützt sind.