Sicherung der Steuer

1. Sicherstellung

1.1 Voraussetzungen

Für die Staats- und Gemeindesteuern ist Sicherstellung aufgrund von § 203 StG möglich, für die direkte Bundessteuer aufgrund von Art. 169 DBG: Die Sicherstellung kann verlangt werden, wenn die steuerpflichtige Person keinen Wohnsitz in der Schweiz hat (z.B. Hotelaufenthalter, Zirkusleute, ausländische Personen mit luzernischen Liegenschaften oder Betriebsstätten) oder die Bezahlung der von ihr geschuldeten Steuer als gefährdet erscheint (z.B. aufgrund Vorbereitungen zur Abreise, Fluchtgefahr, Beiseiteschaffen oder Veräussern von Vermögenswerten, verschwenderische Lebensführung, umfassende Schenkungen an Familienmitglieder, usw.).

1.2 Zuständigkeit

Zuständig für die Anordnung von Sicherstellungsverfügungen zur Sicherung kommunaler und kantonaler Steuerforderungen sowie der direkten Bundessteuer ist die Bezugsbehörde oder die Dienststelle Steuern (§ 203 Abs. 1 StG bzw. Art. 169 Abs. 1 DBG i.V.m. § 25 Abs. 1 StV und § 1e, 8 Abs. 2c der Verordnung zum Bundesgesetz über die direkte Bundessteuer, SRL Nr. 665).

1.3 Sicherbare Steuern; Vorgehen

Liegen die in § 203 Abs. 1 StG/Art. 169 Abs. 1 genannten Voraussetzungen vor, kann die Bezugsbehörde von der steuerpflichtigen Person jederzeit Sicherstellung der bis zum Erlass der Sicherstellungsverfügung (pro rata temporis) geschuldeten Staats- und Gemeinde- sowie direkten Bundessteuern verlangen, d.h. auch vor der rechtskräftigen Festsetzung des Steuerbetrages (§ 203 Abs. 1 StG/Art. 169 Abs. 1 DBG). Für die Staats- und Gemeindesteuern und für die direkte Bundessteuer ist je eine separate Verfügung zu erstellen. Bei der Umschreibung des Grundes ist darzulegen, weshalb das Inkasso der Steuerforderung als gefährdet erscheint. Die Anforderungen an den Nachweis der Gefährdung sind nicht allzu streng, es genügt die Glaubhaftmachung.

Bei bevorstehender Ausreise einer steuerpflichtigen Person aus der Schweiz reicht der Hinweis auf eine Meldung des Arbeitgebers/der Arbeitgeberin, auf die Kündigung der Wohnung, usw.

Die Sicherstellungsverfügung ist sofort vollstreckbar. Die Vollstreckung geschieht auf dem Wege der Betreibung auf Sicherheitsleistung (Art. 38 SchKG). Die Verfügung wird dabei einem vollstreckbaren gerichtlichen Urteil gleichgestellt und ermöglicht gegenüber einem vom Schuldner/von der Schuldnerin erhobenen Rechtsvorschlag die definitive Rechtsöffnung gemäss Art. 80 SchKG.

In der Praxis wird die Sicherstellungsverfügung grundsätzlich mit einem Arrest verbunden (siehe nachfolgenden Abschnitt).

2. Arrest und Arrestprosequierung (Art. 279 SchKG)

2.1 Vorgehen beim Arrestvollzug

Die Sicherstellungsverfügung gilt als Arrestbefehl nach Art. 274 SchKG (§ 204 Abs. 1 StG/Art. 170 Abs. 1 DBG). Sie kann von der Bezugsbehörde oder der Dienststelle Steuern zusammen mit dem Arrestbefehl ohne weiteres an das für den Vollzug des Arrests zuständige Betreibungsamt am Arrestort (siehe nachfolgenden Abschnitt) eingereicht und damit vollzogen werden. Gegen den Arrestbefehl ist die Einsprache nicht zulässig (§ 204 Abs. 2 StG/Art. 170 Abs. 2 DBG). Dem zuständigen Betreibungsamt muss der Arrestbefehl (inkl. Sicherstellungsverfügung) zugehen, bevor die Sicherstellungsverfügung der steuerpflichtigen Person zugestellt wird, um dieser das Beiseiteschaffen von Vermögenswerten vor erfolgter Arrestlegung zu verunmöglichen (telefonische Rückfrage beim Betreibungsamt betreffend Vornahme Arrest vor der Zustellung der Sicherstellungsverfügung an die steuerpflichtige Person). Nach erfolgter Arrestlegung hat die Bezugsbehörde unbedingt darauf zu achten, dass sie die zur Aufrechterhaltung des Arrests (Arrestprosequierung) notwendigen Verfahrenshandlungen innert den kurzen gesetzlichen Fristen vornimmt (siehe nachfolgende Abschnitte 2.3 - 2.5).

2.2 Arrestort

Je nach Wohnsitz und Vermögenswert ergeben sich verschiedene Arrestorte:

• Steuerpflichtige mit Wohnsitz in der Schweiz: Der Arrest kann wahlweise am Betreibungsort des Schuldners bzw. der Schuldnerin (d.h. grundsätzlich am Wohnsitz bzw. Sitz; Art. 46 ff. SchKG) oder am Ort, wo sich die Vermögensgegenstände befinden, vollzogen werden (Art. 272 Abs. 1 SchKG). Grundsätzlich ist der Arrestbefehl dem am Wohnsitz des Schuldners bzw. der Schuldnerin zuständigen Betreibungsamt zuzustellen. Soll ausnahmsweise ein Arrest am Ort des zu verarrestierenden Vermögens vollzogen werden, gilt folgendes:
  Sachvermögen wie z.B. Liegenschaften, Warenlager, Autos, Safes sind am Ort der gelegenen Sache verarrestierbar. Durch Grundpfandverschreibung sichergestellte Forderungen sind am Liegenschaftsort verarrestierbar. Forderungen (Bank-/Postkontoguthaben, Debitorenguthaben, Anteile an einfachen Gesellschaften, Konsortien, Erbengemeinschaften usw.) sind am Wohnort der steuerpflichtigen Person verarrestierbar. Physische Wertpapiere sind grundsätzlich am Aufbewahrungsort verarrestierbar. Werden die Wertpapiere aber in einem Bank-Sammeldepot verwahrt, gelten sie bezüglich der Arrestorte als Forderungen (Herausgabeanspruch des Arrestschuldners gegenüber der depotführenden Bank), womit sie am Wohnort der steuerpflichtigen Person verarrestierbar sind. Dasselbe gilt für nicht als Titel ausgegebene Aktien sowie für Bucheffekten gemäss dem Bundesgesetz über Bucheffekten (SR 957.1). Werden körperliche Vermögenswerte und Forderungen verarrestiert, können sich demnach mehrere Arrestorte für dieselbe steuerpflichtige Person ergeben. Diesfalls ist aber nur einem der in Frage kommenden Betreibungsämter (Lead-Betreibungsamt) ein Arrestbefehl in dreifacher Ausfertigung sowie mit einem Doppel der Sicherstellungsverfügung zu senden mit dem ausdrücklichen Auftrag, die im Arrestbefehl aufgeführten Vermögenswerte bei den anderen Betreibungsämtern (im Arrestbefehl ebenfalls anzugeben) via Rechtshilfe zeitlich koordiniert zu arrestieren (BGE 148 III 138). Die steuerpflichtige Person wird vom Betreibungsamt über die Arrestnahme in Kenntnis gesetzt.
• Steuerpflichtige ohne Wohnsitz in der Schweiz: Körperliche Gegenstände sind jeweils am Ort der gelegenen Sache und Forderungen bei den Drittschuldnern bei Banken grundsätzlich am Hauptsitz zu verarrestieren.

2.3 Erste Arrestprosequierung

2.3.1 Bei rechtskräftiger Veranlagung bzw. Sicherstellungsverfügung: Betreibung auf Zahlung oder Sicherheitsleistung innert 10 Tagen
Ist im Zeitpunkt der Einreichung der Sicherstellungsverfügung sowie des Arrestbefehls an das Betreibungsamt die Steuerveranlagung bzw. die Akontorechnung oder die Sicherstellungsverfügung bereits rechtskräftig, so ist gleichzeitig die Betreibung einzuleiten, spätestens aber innert 10 Tagen nach Zustellung der Arresturkunde (bei mehreren Arrestbefehlen an verschiedene Betreibungsämter beginnt die 10-Tage-Frist erst nach Zustellung aller Arresturkunden zu laufen). Bei rechtskräftiger Veranlagung/Akontorechnung ist Betreibung auf Zahlung, bei rechtskräftiger Sicherstellungsverfügung Betreibung auf Sicherheitsleistung (mit ausdrücklichem Vermerk "auf Sicherheitsleistung") anzuheben.

Beruht der Arrest auf einer rechtskräftigen, aber noch nicht fälligen Akontorechnung (Beispiel: Erlass Sicherstellungsverfügung/Arrestbefehl am 1.9.2021 für Pro-rata-Steuerbetrag 1.1. - 1.9.2021 gemäss Akontorechnung StP 2021, zugestellt 1.6.2021, rechtskräftig 1.7.2021, fällig 31.12.2021), kann keine Betreibung auf Zahlung erhoben werden. Wird die Sicherstellungsverfügung vor der Fälligkeit der rechtskräftigen Akontorechnung rechtskräftig, ist innert 10 Tagen seit Rechtskraft der Sicherstellungsverfügung die Betreibung auf Sicherheitsleistung anzuheben. Ist die Sicherstellungsverfügung bei Fälligkeit der rechtskräftigen Akontorechnung noch nicht rechtskräftig, ist innert 10 Tagen seit Fälligkeitseintritt die Betreibung auf Zahlung anzuheben.

2.3.2 Ohne rechtskräftige Veranlagung bzw. Sicherstellungsverfügung: Abwarten Rechtskraft, danach Betreibung auf Zahlung oder Sicherheitsleistung innert 10 Tagen
Liegt bei der Einreichung der Sicherstellungsverfügung sowie des Arrestbefehls an das Betreibungsamt weder eine rechtskräftige Veranlagung/Akontorechnung noch eine rechtskräftige Sicherstellungsverfügung vor, so ist ungeachtet der Zustellung der Arresturkunde mit der Einleitung der Betreibung zuzuwarten, bis entweder die Sicherstellungsverfügung oder die Veranlagung/Akontorechnung rechtskräftig wird.

Wird die Sicherstellungsverfügung zuerst rechtskräftig, so ist innerhalb von 10 Tagen nach deren Rechtskraft die Betreibung auf Sicherheitsleistung einzuleiten.

Wird dagegen die Veranlagung/fällige Akontorechnung zuerst rechtskräftig, so ist innert 10 Tagen nach deren Rechtskraft die Betreibung auf Zahlung anzuheben.

Eine Betreibung auf Sicherheitsleistung muss unbedingt den Vermerk "auf Sicherheitsleistung" enthalten.

2.4 Zweite Arrestprosequierung

2.4.1 Falls Rechtsvorschlag erhoben: Rechtsöffnungsgesuch innert 10 Tagen
Wird gegen den Zahlungsbefehl Rechtsvorschlag erhoben, so ist sowohl in der Betreibung auf Zahlung wie auch in der Betreibung auf Sicherheitsleistung innert 10 Tagen nach Zustellung des Gläubigerdoppels des Zahlungsbefehls gestützt auf die rechtskräftige Veranlagung/Akontorechnung bzw. auf die rechtskräftige Sicherstellungsverfügung die definitive Rechtsöffnung zu verlangen.

2.4.2 Falls kein Rechtsvorschlag erhoben: Fortsetzungsbegehren innert 20 Tagen
Hat der Schuldner/die Schuldnerin keinen Rechtsvorschlag erhoben, ist das Fortsetzungsbegehren innert 20 Tagen nach Zustellung des Gläubigerdoppels des Zahlungsbefehls zu stellen.

2.5 Dritte Arrestprosequierung nach Beseitigung Rechtsvorschlag: Fortsetzungsbegehren innert 20 Tagen

Wurde Rechtsvorschlag erhoben, so ist das Fortsetzungsbegehren innert 20 Tagen nach dessen Beseitigung (=Zeitpunkt des Rechtskrafteintritts des Rechtsöffnungsentscheids) zu stellen.

2.6 Verwertungsbegehren

Schliesslich ist nach der Zustellung der Pfändungsurkunde durch das Betreibungsamt so rasch wie möglich das Verwertungsbegehren zu stellen, wobei die Fristen gemäss Art. 116 SchKG, die mit dem Tag der Pfändung zu laufen beginnen, in jedem Fall einzuhalten sind (bewegliches Vermögen, Forderungen: frühestens 1 Monat, spätestens 1 Jahr nach Pfändung; Grundstücke: frühestens 6 Monate, spätestens 2 Jahre nach Pfändung; gepfändeter nicht abgelieferter Lohn: innert 15 Monate nach Pfändung).

Bei einer Betreibung auf Sicherheitsleistung wird der Verwertungserlös vom Betreibungsamt auf den Namen des Schuldners/der Schuldnerin, jedoch mit Pfandrecht der Bezugsbehörde, bei einer Bank hinterlegt. Mit der Hinterlegung ist die Betreibung auf Sicherheitsleistung abgeschlossen. Gibt der/die Schuldner/in nach Rechtskraft der Veranlagung den als Pfand hinterlegten Betrag nicht zur Deckung der Steuerforderungen frei, muss noch eine Betreibung auf Pfandverwertung (Art. 151 ff. SchKG) durchgeführt werden.

3. Gesetzliches Grundpfandrecht (Staats- und Gemeindesteuern)

3.1 Allgemeines

3.1.1 Anwendungsbereich; Rang; Begrenzungen
Gemäss § 206 StG besteht für die Einkommens-, Gewinn-, Vermögens- bzw. Kapitalsteuer samt Zins ein gesetzliches Pfandrecht, soweit die Steuerforderung eine besondere Beziehung zum Grundstück aufweist. Das gesetzliche Pfandrecht entsteht ohne Eintragung im Grundbuch und geht allen anderen im Grundbuch eingetragenen Pfandrechten vor (ab 1.1.2012 entstehende Pfandrechte können aber gemäss Art. 836 Abs. 2 ZGB ohne fristgemässe Eintragung im Grundbuch gutgläubigen Dritten nicht mehr entgegengehalten werden: siehe nachstehende Ziffer 3.1.2). Es besteht ab Beginn der Steuerperiode, für welche die entsprechende Steuer geschuldet ist, längstens bis 2 Jahre nach Eintritt der Rechtskraft der Steuerveranlagung.

Wird das Pfandrecht für die auf einen Veräusserungsgewinn entfallende Steuer geltend gemacht, kann es grundsätzlich für diesen Steuerbetrag beansprucht werden. Liegt der Steuerbetrag höher als 10% des Veräusserungserlöses, kann das Pfandrecht für 10% des Veräusserungserlöses, in jedem Fall aber mindestens für 10% des Katasterwerts des veräusserten Grundstücks geltend gemacht werden. Mit dieser absoluten Begrenzung der Höhe des Pfandrechts wird dem Umstand Rechnung getragen, dass anlässlich der Veräusserung die Berechnung der auf den Veräusserungsgewinn entfallenden Steuer schwierig sein kann.

3.1.2 Änderungen aufgrund der Revision des Immobiliarsachenrechts per 1.1.2012 (rev. ZGB 836 II)
Gesetzliche Grundpfandrechte im Betrag von mehr als CHF 1'000 für ab Steuerperiode 2012 entstehende pfandgesicherte Steuerforderungen können gutgläubigen Dritten nur noch entgegengehalten werden, wenn sie innert bestimmter Frist im Grundbuch eingetragen werden, nämlich innert 4 Monaten seit der Fälligkeit der Steuerforderung (relative Frist), spätestens aber innert 2 Jahren seit Entstehung der Steuerforderung (absolute Frist).

Fälligkeit der Steuerforderung:

• periodische Einkommens-, Vermögens- und Gewinnsteuern: 31.12. der Steuerperiode (§ 191 Abs. 1 StG)
• besondere Fälligkeitstermine in den Fällen von § 191 Abs. 3 StG

Entstehung der Steuerforderung:

• Veräusserungsgewinne bei Einkommens- und Gewinnsteuer: grundsätzlich Vertragsdatum, sofern Erfüllung des Vertrages nicht ungewiss ist
• Einkommens- und Gewinnsteuer auf (übrigem) Einkommen/Gewinn aus Grundeigentum: laufend während der Dauer der Steuerpflicht
• Vermögenssteuer auf Grundeigentum: laufend während der Dauer der Steuerpflicht

Wer ist gutgläubiger Dritter im Sinn vom ZGB 836 II?

• Grundsätzlich andere Pfandgläubiger/-innen (insbesondere Hypothekargläubiger/-innen), die keine Kenntnis von den pfandgesicherten Steuerforderungen haben. Folge: Die pfandgesicherte Steuerforderung tritt im Fall einer Verwertung des Pfandes bei der Verteilung des Pfanderlöses im Rang hinter die Forderungen der gutgläubigen Pfandgläubiger/-innen zurück und wird demzufolge erst nach deren vollen Deckung aus dem gegebenenfalls noch vorhandenen Rest des Pfanderlöses befriedigt.
• Personen, die das pfandbelastete Grundstück direkt vom zahlungsunfähigen Steuerpflichtigen erwerben, gelten nicht als gutgläubiger Dritte im Sinn von ZGB 836 II, weil sie im Grundstückkaufvertrag vom Notariat auf den Bestand des gesetzlichen Steuerpfandrechts hingewiesen worden sind. Folge: Das Pfandrecht kann auch ohne Eintragung im Grundbuch gegen sie geltend gemacht und nötigenfalls mittels Betreibung auf Grundpfandverwertung durchgesetzt werden.

Eintragungspraxis

Eintragung des Pfandrechts in folgenden Fällen nicht erforderlich:

• Alle pfandgesicherten Steuerforderungen, die in den Steuerperioden vor 2012 entstanden sind, können noch während 10 Jahren ohne Eintragung im Grundbuch auch gegenüber gutgläubigen Dritten geltend gemacht werden (Art. 44 Abs. 3 Schlusstitel ZGB)
• alle pfandgesicherten Steuerforderungen bis CHF 1'000

Eintragung des Pfandrechts in folgenden Fällen grundsätzlich nicht möglich:

• periodische Einkommens-, Vermögens- und Gewinnsteuern, wenn 4 Monate nach Eintritt des allgemeinen Fälligkeitstermins keine rechtskräftige definitive Veranlagung oder Akontorechnung samt rechtskräftiger Haftungsverfügung für den pfandgesicherten Steuerbetrag vorliegt (Normalfall). Grund: Das Grundbuchamt weist die Anmeldung des Pfandrechts ab, wenn dieser keine rechtskräftige Veranlagungs- und Haftungsverfügung inkl. Rechtskraftbescheinigung beiliegt. Das Pfandrecht kann jedoch gegen den Grundstückerwerber bzw. die Grundstückserwerberin trotz fehlender Eintragung geltend gemacht werden (vgl. vorstehende Ausführungen).

Eintragung des Pfandrechts in folgenden Fällen notwendig:

• falls die definitive Veranlagung oder Akontorechnung sowie die Haftungsverfügung mit dem bezifferten (definitive Veranlagung) bzw. geschätzten (Akontorechnung) pfandgesicherten Steuerbetrag innerhalb der 4-monatigen Eintragungsfrist mit Beginn ab dem allgemeinen oder besonderen Fälligkeitstermin rechtskräftig geworden, der pfandgesicherte Steuerbetrag jedoch nicht bezahlt worden ist.

Vorgehen:
Einen Monat vor Ablauf der 4-monatigen Eintragungsfrist ist der Steuerschuldner bzw. die Steuerschuldnerin zu mahnen und darauf hinzuweisen, dass das gesetzliche Grundpfandrecht eingetragen wird, wenn bis vor Ablauf der Eintragungsfrist die Steuerrechnung nicht bezahlt wird.

Die absolute 2-jährige Eintragungsfrist mit Beginn ab Entstehung der Steuerforderung spielt in den Fällen von § 206 StG grundsätzlich keine Rolle, weil die 4-monatige relative Eintragungsfrist jeweils vorher abläuft.

Eintragungsverfahren:
Schreiben an das zuständige Grundbuchamt mit dem Antrag auf Eintragung des gesetzlichen Grundpfandrechts unter Angabe des pfandgesicherten Steuerbetrags und des Ausgleichs- bzw. Verzugszinssatzes. Beilagen: rechtskräftige Veranlagungsverfügung mit Haftungsverfügung sowie Rechtskraftbescheinigung. Die Eintragungsfrist ist eingehalten, wenn das Eintragungsbegehren spätestens am letzten Tag der Eintragungsfrist beim Grundbuchamt eintrifft. Kosten der Eintragung: 2‰ der Pfandsumme, mindestens CHF 50 (§ 8 Grundbuchgebührentarif, SRL Nr. 228). Die Löschung des Pfandrechts, welche dem Grundbuchamt nach vollständiger Bezahlung der pfandgesicherten Steuerforderung zu beantragen ist, ist gebührenfrei.

Gleichzeitig mit der Anmeldung beim Grundbuchamt ist der Pfandeigentümer bzw. die Pfandeigentümerin über die Eintragung im Grundbuch zu orientieren.

3.1.3 Begriff "besondere Beziehung" zum Grundstück
Eine besondere Beziehung zum Grundstück weist die Steuerforderung auf, wenn sie ihre Grundlage ausschliesslich in der Tatsache des Grundeigentums hat. Demnach kann insbesondere die auf einen Veräusserungsgewinn entfallende Steuer nur soweit pfandgesichert werden, als sie sich auf den auf die Wertsteigerung des Grundstücks entfallenden Gewinn bezieht; soweit hingegen der Veräusserungsgewinn auf andere Faktoren zurückzuführen ist (z.B. wiedereingebrachte Abschreibungen, Gegenwert von Arbeitsleistungen des Steuerpflichtigen), kann die darauf entfallende Einkommens- bzw. Gewinnsteuer mangels besonderer Beziehung zum Grundstück nicht pfandgesichert werden (BGE 122 I 351, LGVE 1997 II Nr. 27).

3.1.4 Berechnungsproblematik
Der Umfang der Pfandhaft sollte aufgrund der nachstehenden Erläuterungen in der Regel ohne weiteres berechnet werden können. Bei Schwierigkeiten hilft die zuständige Veranlagungsbehörde (Steueramt oder Dienststelle Steuern, Abteilung Natürliche Personen bzw. Abteilung Juristische Personen), sofern sie die für die Berechnung notwendigen Unterlagen erhält und ihre Schweigepflicht dies zulässt bzw. sie davon entbunden wird. Eine genaue Berechnung des pfandgesicherten Steuerbetrags ist in bestimmten Fällen allerdings erst nach Ende der betreffenden Steuerperiode (nach Vorliegen des Jahresabschlusses) möglich.

Der Gesetzgeber hat aufgrund dieser Berechnungsschwierigkeiten bewusst darauf verzichtet, Kaufinteressenten ein Auskunftsrecht über Bestand und Höhe von Pfandrechten einzuräumen (im Gegensatz zur Grundstückgewinnsteuer, § 32 Abs. 3 GGStG, und zur Handänderungssteuer, § 19a Abs. 2 HStG). Die Gemeindesteuerämter und die Veranlagungsbehörden dürfen deshalb Dritten, die ein Kaufinteresse am Grundstück geltend machen, keine entsprechenden Auskünfte erteilen, ausser diese weisen eine entsprechende Vollmacht der steuerpflichtigen Person vor.