01.01.2024

Bemessung des Einkommens

1. Ganzjährige Steuerpflicht (Regelfall)

Bei der einjährigen Gegenwartsbesteuerung bemisst sich das Einkommen nach den Einkünften, die in der Steuerperiode (Kalenderjahr) zufliessen (§ 54 Abs. 1 StG). Erfasst werden sämtliche der Steuer unterliegenden Einkommensbestandteile, die in diesem Zeitraum zufliessen. Veränderungen in der Zusammensetzung des Einkommens wie sie bei Berufswechsel, Stellenantritt oder -aufgabe usw. entstehen, werden sofort berücksichtigt. Es wird das tatsächlich zugeflossene Einkommen erfasst, ungeachtet allfälliger Schwankungen. Steuerbares und satzbestimmendes Einkommen sind identisch. Wird die Erwerbstätigkeit im Verlaufe des Jahres aufgenommen oder aufgegeben, werden berufsbedingte Pauschalabzüge, denen ein ganzes Jahr zugrunde liegt, lediglich anteilsmässig berücksichtigt.

Einkünfte gelten bei der empfangenden Person in dem Zeitpunkt als zugeflossen, in dem sie diese vereinnahmt oder einen festen Anspruch darauf erworben hat (LGVE 1995 II Nr. 21). Voraussetzung ist, dass sie über diesen Anspruch tatsächlich verfügen kann (LGVE 1992 II Nr. 10). Ist die Zahlungspflicht des Schuldners oder der Schuldnerin an eine Bedingung geknüpft oder mit einem Vorbehalt verbunden, kann die Zurechnung erst erfolgen, wenn die Bedingung erfüllt oder der Vorbehalt hinfällig geworden ist (LGVE 1985 II Nr. 15 E. 4). Das Einkommen aus einem Arbeitsverhältnis ist dann erzielt, wenn es dem Arbeitnehmer oder der Arbeitnehmerin gutgeschrieben worden ist. In welchen Zeitraum die abgegoltene Arbeitsleistung fällt, ist unerheblich. Nachträglich ausgerichtete Arbeitsentschädigungen, insbesondere Gratifikationen, sind jener Steuerperiode zuzurechnen, in welcher sie ausbezahlt oder gutgeschrieben werden.

2. Unterjährige Steuerpflicht (Ausnahmefall)

Eine unterjährige Steuerpflicht ist gegeben beim Zuzug aus dem Ausland bzw. beim Wegzug ins Ausland während des Jahres. Analoges gilt beim Tod eines Ehegatten.

2.1 Regelmässig fliessende Einkünfte

Bei der unterjährigen Steuerpflicht ist für die Bestimmung des Steuersatzes zwischen regelmässig und nicht regelmässig fliessenden Einkünften zu unterscheiden. Regelmässig fliessend sind Einkünfte, die über die Dauer des ganzen Jahres mehr oder weniger kontinuierlich anfallen. Im Einzelfall ist stets zu prüfen, ob bei ganzjähriger Steuerpflicht der entsprechende Einkommensbestandteil proportional höher ausgefallen oder aber trotz ganzjähriger Steuerpflicht konstant geblieben wäre. Im ersteren Fall liegt regelmässig fliessendes Einkommen vor, im zweiten nicht regelmässig fliessendes.

Als regelmässig fliessende Einkünfte gelten insbesondere: laufendes Erwerbseinkommen (aus selbständiger oder unselbständiger Tätigkeit inklusive 13. Monatslohn), Erwerbsersatzeinkünfte, Unterhaltsbeiträge (Alimente), Renten aller Art, Liegenschaftsertrag aus Vermietung, Verpachtung oder Eigennutzung, monatliche, quartals- oder semesterweise zufliessende Vermögenszinsen (BStP 2000, 163). Wäre bei einem Nebenerwerbseinkommen bei ganzjähriger Steuerpflicht die entsprechende Einkommensquelle weiterhin geflossen, liegt eine regelmässige Einkunft vor.

Die für die Satzbestimmung vorzunehmende Umrechnung auf zwölf Monate erfolgt nach Massgabe der Dauer der Steuerpflicht und nicht etwa nach der Dauer der Einkommenserzielung. Massgebend ist somit nicht, in welchem Zeitraum das regelmässig erwirtschaftete Einkommen erzielt wird (§ 54 Abs. 4 i. V. m. StHG Art. 15). Dabei ist jedoch darauf zu achten, dass die satzbestimmenden Einkommensbestandteile im Ergebnis nicht höher ausfallen als sie bei ganzjähriger Steuerpflicht zugeflossen wären.

Eine Rente, die jeweils Anfang Monat und noch während der Steuerpflicht ausgerichtet wird, ist als ganze Monatsrente in die Berechnung einzubeziehen. Beim überlebenden Ehegatten ist für den laufenden Monat keine Rente einzuberechnen.

Beispiel
Ehepaarrente pro Monat: CHF 2'500
Todestag eines Ehepartners 15.2.2023
Einzelrente pro Monat CHF 1'500

Gemeinsame Besteuerung bis 15.2.2023

Position  steuerbar
CHF
satzbestimmend
CHF
Renteneinkommen 1.1.2023 bis 15.2.2023  5'000 30'000

Besteuerung des überlebenden Ehegatten ab 16.2.2023

Position  steuerbar
CHF
satzbestimmend
CHF
Renteneinkommen 16.2.2023 bis 31.12.2023 (15'000 x 360 : 315) 15'000 17'142
oder Praktikermethode (15'000 x 12 : 10) 15'000 18'000

2.2 Nicht regelmässig fliessende Einkünfte

Nicht regelmässig fliessende Einkünfte gehen während der Steuerperiode nur einmal zu. Es sind dies insbesondere: einmalige Leistungen des Arbeitsgebers wie Jahresgratifikationen, Treueprämien, Dienstaltersgeschenke, Boni, Gewinnbeteiligungen, ferner Lotteriegewinne, Liquidationsgewinne, Erträge aus Wertschriften und Guthaben (Dividenden, Jahrescoupons von Obligationen und Jahreszinsen auf Sparguthaben), Kapitalabfindungen für wiederkehrende Leistungen, Erträge aus Korporationsanteilen, einmal im Jahr erfolgende Pachtzinszahlungen. Wäre bei einem Nebenerwerb der fragliche Einkommensteil typischerweise trotz ganzjähriger Steuerpflicht gleichgeblieben, liegt nicht regelmässig fliessendes Einkommen vor.

Unregelmässig fliessendes Einkommen ist bei unterjähriger Steuerpflicht für die Satzbestimmung nicht auf ein Jahreseinkommen umzurechnen.

2.3 Abzüge

Für die Abzüge gelten nach § 54 Abs. 5 StG bei unterjähriger Steuerpflicht die Grundsätze, die beim Einkommen zur Anwendung kommen. Daher werden regelmässig anfallende Aufwendungen für die Satzbestimmung umgerechnet. Fallen dagegen Gewinnungskosten bloss einmalig oder unregelmässig an, ist keine Umrechnung nötig. Die auf Jahresbasis festgelegten Abzüge und Freibeträge sowie die Sozialabzüge sind bei unterjähriger Steuerpflicht bloss anteilsmässig zu gewähren, also nach der jeweiligen Dauer der Steuerpflicht ("pro rata temporis"). Für die Satzbestimmung werden sie hingegen voll berücksichtigt. Werden effektive Auslagen geltend gemacht, erfolgt für die Satzbestimmung nur dann eine Umrechnung, sofern die entsprechenden Auslagen regelmässig anfallen. Hat die Auslage einmaligen Charakter, wird nicht umgerechnet. Einmaligen Charakter hat sie insbesondere, wenn sie bloss einmal jährlich erfolgt. Wird eine Nebenerwerbstätigkeit regelmässig ausgeübt, sind die Berufsauslagen anteilsmässig zu gewähren und für die Satzbestimmung auf zwölf Monate umzurechnen. Bei unregelmässigem oder einmaligem Nebenerwerb sind die damit zusammenhängenden Aufwendungen nicht umzurechnen.

 Abzug Gewährung bei unterjähriger Steuerpflicht Umrechnung für die Satzbestimmung
Sozialabzüge (Kinder-, Unterstützungs-1, Fremdbetreuungsabzug)  anteilsmässig2  ja 
Unterhaltsbeiträge (Alimente)  effektiv  ja 
Gewinnungskosten, pauschal  anteilsmässig2   ja 
Gewinnungskosten, effektiv  effektiv   ja/nein3
Versicherungsabzug, Sparzinsen   anteilsmässig2  ja 
Weiterbildungs- und Umschulungskosten effektiv  nein 
Berufsorientierte Aus- und Weiterbildungskosten effektiv  nein 
Einkauf 2. Säule  effektiv  nein 
Beitrag Säule 3a  effektiv  nein 
Zweitverdienerabzug  anteilsmässig2   ja 
Renten und dauernde Lasten, NBUV  effektiv  ja 
Schuldzinsen  effektiv  ja/nein3 
Liegenschaftsunterhalt, pauschal  anteilsmässig2   ja 
Liegenschaftsunterhalt, effektiv und Denkmalpflege  effektiv  ja/nein3 
Krankheitskostenabzug  effektiv   ja/nein3
Kosten für die Verwaltung von Wertschriften  effektiv  ja/nein3 
Leistungen an Institutionen mit gemeinnütziger oder öffentlicher Zweckverfolgung sowie an politische Parteien  effektiv  ja/nein3 
1 Die Unterstützungsleistungen müssen bei unterjähriger Steuerpflicht umgerechnet auf ein Jahr mindestens der Höhe des Abzuges entsprechen.
nach der Dauer der Steuerpflicht.
je nachdem, ob regelmässig oder unregelmässig anfallend. 

Beispiel
Zuzug aus dem Ausland am 1. Mai (alleinstehende Person), Wohnungskauf per 1.5.

 Position steuerbar
CHF
satzbestimmend
CHF
Erwerbseinkommen ab 1.5.   40'000 60'000
Wertschriftenertrag  2'000 2'000
Mietwert ab 1.5.  8'000 12'000
Total 50'000 74'000
Fahrkosten, effektiv  1'000 1'500
Gewinnungskosten, pauschal  1'333 2'000
Hypothekarzins  6'000 9'000
Liegenschaftsunterhalt, pauschal 2'000 3'000
Unterstützungsabzug  1'800 2'700
Versicherungsabzug  1'733 2'600
Reineinkommen  36'134 53'300

Wird die Erwerbstätigkeit nicht während der ganzen Dauer der Steuerpflicht ausgeübt, werden die pauschal festgelegten Gewinnungskosten nur anteilsmässig nach der Dauer der Erwerbstätigkeit gewährt. Für die Satzbestimmung findet wegen der unterjährigen Steuerpflicht eine Umrechnung nach der Dauer der Steuerpflicht auf ein Jahr statt.

Beispiel
ganzjährige Steuerpflicht, Erwerbsaufnahme per 1. Juli (alleinstehende Person)

Position  Beispiel 1
CHF
Beispiel 2
CHF
Ausbildung vom 1.1. - 30.6., kein Erwerbseinkommen   - -
Aufnahme Erwerbstätigkeit am 1.7., Nettolohn  30'000 40'000
Ertrag Wertschriftenvermögen vom 1.1. - 31.12.  2'000 2'000
Total 32'000 42'000
Gewinnungskosten pauschal (1/2 von CHF 2'000 bzw. 3% von CHF 40'000)  1'000 1'200
Versicherungsabzug  2'600 2'600
Reineinkommen  28'400 38'200

Beispiel
unterjährige Steuerpflicht, Zuzug am 1.7., Erwerbsaufnahme am 1.8.

Position  steuerbar
CHF
satzbestimmend
CHF
Aufnahme Erwerbstätigkeit am 1.8., Nettolohn   25'000 50'000
Ertrag Wertschriftenvermögen vom 1.7. - 31.12.  2'000 2'000
Total 27'000 52'000
Gewinnungskosten pauschal (5/12 von CHF 2'000)   833 1'666*
Versicherungsabzug (50% von CHF 2'600)  1'300 2'600
Reineinkommen  24'867 47'734
* 833 x 12 : 6    

3. Selbständige Erwerbstätigkeit

Für die Ermittlung des Einkommens aus selbständiger Erwerbstätigkeit ist das Ergebnis des in die Steuerperiode fallenden Geschäftsabschlusses (bzw. der Geschäftsabschlüsse) massgebend (§ 54 Abs. 2 StG). Bei ganzjähriger Steuerpflicht erfolgt keine Umrechnung des satzbestimmenden Einkommens.

Steuerpflichtige Personen mit selbständiger Erwerbstätigkeit müssen in jeder Steuerperiode einen Geschäftsabschluss erstellen. Kein Geschäftsabschluss ist zu erstellen, wenn die Erwerbstätigkeit erst im letzten Quartal der Steuerperiode aufgenommen wird (§ 54 Abs. 3 StG).

Beispiele

 Steuerperiode 2023 steuerbar
CHF
satzbestimmend
CHF
Einkünfte unselbständige Erwerbstätigkeit 1.1.2023 - 31.10.2023   90'000 90'000
Einkünfte selbständige Erwerbstätigkeit 1.11.2023 - 31.12.2023
(erstes Geschäftsjahr 1.11.2023 - 31.12.2024, Gewinn 140'000) 
0 0
Übrige Einkünfte 1.1.2023 - 31.12.2023  20'000 20'000
Abzüge 1.1.2023 - 31.12.2023 -25'000 -25'000
Einkommen 2023 85'000 85'000

Die selbständige Erwerbstätigkeit wird im Verlauf des 4. Quartals der Steuerperiode aufgenommen. Ein Geschäftsabschluss ist nicht erforderlich. Der gesamte Gewinn des ersten Geschäftsjahres (1.11.2023 - 31.12.2024) wird in der Steuerperiode 2024, ohne Umrechnung für die Satzbestimmung, steuerbar.

 Steuerperiode 2023 steuerbar
CHF
satzbestimmend
CHF
Einkünfte unselbständige Erwerbstätigkeit 1.1.2023 - 31.7.2023   90'000 90'000
Einkünfte selbständige Erwerbstätigkeit 1.8.2023 - 31.12.2023
(erstes Geschäftsjahr 1.8.2023 - 30.9.2024, Gewinn 140'000) 
50'000 50'000
Übrige Einkünfte 1.1.2023 - 31.12.2023  20'000 20'000
Abzüge 1.1.2023 - 31.12.2023  -25'000 -25'000
Einkommen 2023 135'000 135'000

Die selbständige Erwerbstätigkeit wird vor dem 4. Quartal aufgenommen. Es wäre deshalb im Kalenderjahr 2023 ein Geschäftsabschluss zu erstellen gewesen. Die Steuerbehörde kann in diesem Fall den Gewinn des Geschäftsjahres 2023/2024 proportional auf die beiden Steuerperioden 2023 und 2024 aufteilen. Da eine ganzjährige Steuerpflicht vorliegt, sind keinerlei Umrechnungen für die Satzbestimmung vorzunehmen. Der auf den Zeitraum vom 1.1.2024 bis 30.9.2024 entfallende, proportionale Teil des Gewinnes des Geschäftsjahres 2023/2024 von CHF 90'000 wird in der Steuerperiode 2024 erfasst.

Das Geschäftsjahr umfasst in der Regel 12 Monate. Das Abschlussdatum kann ausnahmsweise aus sachlichen, wirtschaftlich vertretbaren Gründen verschoben werden (§ 15 StV). Die steuerpflichtige Person muss glaubhaft machen, weshalb sie eine Verschiebung als sachlich notwendig oder geboten erachtet. Ist das Verlegen des Abschlussdatums allein steuerlich begründet, wird er von der Veranlagungsbehörde nicht anerkannt werden. Es wird empfohlen, vorgängig mit der Veranlagungsbehörde Kontakt aufzunehmen. Am Ende der Steuerpflicht oder bei Aufgabe der selbständigen Erwerbstätigkeit ist immer ein Geschäftsabschluss zu erstellen. Dies gilt auch beim Tod einer steuerpflichtigen Person. Die Periode zwischen letztem Geschäftsabschluss und Beendigung der Steuerpflicht als selbständigerwerbende Person bildet damit auch Bemessungsgrundlage.

Das Einkommen aus selbständiger Erwerbstätigkeit basiert auf dem tatsächlich erzielten Ergebnis des in der Steuerperiode abgeschlossenen Geschäftsjahres. Dies hat auch bei Aufnahme oder Aufgabe der selbständigen Erwerbstätigkeit Gültigkeit, sofern eine ganzjährige Steuerpflicht vorliegt. Bei unterjähriger Steuerpflicht (vgl. auch Ziff. 2.2 vorstehend) erfolgt die Umrechnung auf zwölf Monate für die Satzbestimmung aufgrund der längeren Dauer der Steuerpflicht, nicht aufgrund der Dauer des Geschäftsabschlusses (s. Beispiel 1). Ist die Dauer des unterjährigen Geschäftsjahres jedoch länger als diejenige der unterjährigen Steuerpflicht, werden die ordentlichen Gewinne für die Satzbestimmung aufgrund der Dauer des Geschäftsjahres auf zwölf Monate umgerechnet (s. Beispiel 2). Die ordentlichen Gewinne eines zwölf Monate oder mehr dauernden Geschäftsjahres werden für die Satzbestimmung nicht umgerechnet, auch nicht bei unterjähriger Steuerpflicht (s. Beispiel 3). Keine Umrechnung findet bei den ausserordentlichen Faktoren eines Geschäftsjahres (wie Kapitalgewinnen, Aufwertungen etc.) statt, ferner bei ordentlichen Verlusten, Verlustvorträgen etc. (Richner/Frei/Kaufmann, Kommentar zum harmonisierten Zürcher Steuergesetz, § 49 N 17; Agner/Jung/Steinmann, Kommentar direkte Bundessteuer, Art. 210 N 3f., s. Beispiele 4 und 5).

Beispiel 1
X ist am 1.4.2023 aus Deutschland kommend in die Schweiz zugezogen. Am 1.6.2023 nimmt X eine selbständige Erwerbstätigkeit auf.

Steuerperiode 2023  steuerbar
CHF
satzbestimmend
CHF
Einkünfte selbständige Erwerbstätigkeit 1.6.2023 - 31.12.2023   630'000 840'000
Dividendenfälligkeiten 1.4.2023 -31.12.2023  240'000 240'000
Kinderalimente  -18'000 -24'000
Einlage Säule 3a -35'280 -35'280
Versicherungsabzug  -1'950 -2'600
Unterstützungsabzug  -2'025 -2'700
Einkommen 2023  812'745 1'015'420

Die Umrechnung des Einkommens aus selbständiger Erwerbstätigkeit erfolgt auf Grund der Dauer der Steuerpflicht, weil diese länger ist als die Dauer des Geschäftsjahres.

Zuzug aus dem Ausland 1.4.2023  
Steuerpflicht 1.4.2023 - 31.12.2023 9 Monate
Geschäftsjahr 1.6.2023 - 31.12.2023 7 Monate
Geschäftsergebnis 630'000  
Umrechnung für Satzbestimmung 840'000 (630'000 : 9 x 12)  

Beispiel 2

Wegzug ins Ausland  1.7.2023  
Steuerpflicht 1.1.2023 - 30.6.2023 6 Monate
Geschäftsjahr 1.11.2022 - 30.6.2023 8 Monate
Geschäftsergebnis 640'000  
Umrechnung für Satzbestimmung 960'000 (640'000 : 8 x 12)  

Ist hingegen das (unterjährige) Geschäftsjahr länger als die Steuerpflicht, so erfolgt die Umrechnung auf Grund der Dauer des Geschäftsjahres.

Beispiel 3

Wegzug ins Ausland  31.10.2023  
Steuerpflicht 1.1.2023 - 31.10.2023 10 Monate
Geschäftsjahr 1.10.2022 - 31.10.2023 13 Monate
Geschäftsergebnis 720'000  
Umrechnung für Satzbestimmung 720'000 (keine Umrechnung)  

Umfasst jedoch das Geschäftsjahr 12 Monate oder mehr, findet, trotz unterjähriger Steuerpflicht, keine Umrechnung statt.

Beispiel 4

Zuzug aus dem Ausland 1.4.2023  
Steuerpflicht  1.4.2023 - 31.12.2023 9 Monate
Geschäftsjahr 1.6.2023 - 31.12.2023 7 Monate
Geschäftsergebnis  630'000  
davon Aufwertungsgewinn 450'000  
ordentliches Geschäftsergebnis 180'000 ( 630'000 - 450'000)  
Umrechnung für Satzbestimmung 690'000 (180'000 : 9 x 12 + 450'000)  

Soweit das Einkommen aus selbständiger Erwerbstätigkeit ordentlicher Natur ist, wird für die gegebenenfalls vorzunehmende Umrechnung auf das ausgewiesene Geschäftsergebnis abgestellt. Sind im Geschäftsergebnis jedoch ausserordentliche Faktoren enthalten, sind diese von der Umrechnung auszunehmen.

Beispiel 5
Wegzug ins Ausland per 1.7.2023

Steuerperiode 2023 steuerbar
CHF
satzbestimmend
CHF
Einkünfte Mann SE Erwerbstätigkeit 1.1.2023 - 30.6.2023
 -40'000 -40'000
Einkünfte Frau USE Erwerbstätigkeit 1.1.2023 - 30.6.2023  50'000 100'000
übrige Einkünfte 1.1.2023 - 30.6.2023 (regelmässig fliessend)  20'000 40'000
Abzüge 1.1.2023 - 30.6.2023 (regelmässig anfallend)  -15'000 -30'000
Einkommen 2023  15'000 70'000

Verluste aus selbständiger Erwerbstätigkeit gelten auch im Postnumerandosystem grundsätzlich als ausserordentliches Ereignis. Verluste werden deshalb für die Satzbestimmung nicht umgerechnet.

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