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Vollendete Steuerhinterziehung

1. Allgemeines

Unter dem Titel der vollendeten Steuerhinterziehung wird mit Busse bedroht, wer

  1. als steuerpflichtige Person vorsätzlich oder fahrlässig bewirkt, dass eine Veranlagung zu Unrecht unterbleibt oder dass eine rechtskräftige Veranlagung unvollständig ist,
  2. als zum Steuerabzug an der Quelle verpflichtete Person vorsätzlich oder fahrlässig einen Steuerabzug nicht oder nicht vollständig vornimmt oder
  3. vorsätzlich oder fahrlässig eine unrechtmässige Rückerstattung oder einen ungerechtfertigten Erlass bewirkt.

Das Steuergesetz unterscheidet in § 211 unter dem Titel der vollendeten Steuerhinterziehung demnach drei Übertretungstatbestände. Die Absätze 1a - c stellen Erfolgsdelikte dar, indem sie einen Steuerausfall beim Gemeinwesen voraussetzen. Tritt der Deliktserfolg nicht ein, liegt bloss versuchte Steuerhinterziehung vor (s. § 212 StG). Nach Absatz 1b genügt bereits die Gefährdung des Steueranspruchs des Staates zur Vollendung des Delikts.

Die Steuerhinterziehung nach § 211 Abs. 1a StG kann als Unterlassungsdelikt ausgeübt werden, wenn eine steuerpflichtige Person z.B. ihre Mitwirkungspflichten missachtet und ihre Steuererklärung oder Belege nicht einreicht. Ein Handlungsdelikt liegt dann vor, wenn eine steuerpflichtige Person den ungerechtfertigten Steuervorteil durch falsche Angaben erlangt. Die Steuerverkürzung nach Absatz 1a und die Quellensteuergefährdung nach Absatz 1b sind als echte Sonderdelikte ausgestaltet. Täter kann nur sein, wer in einem bestimmten Steuerrechtsverhältnis selber steuerpflichtige Person ist oder als Erbin oder Erbe in deren verfahrensrechtliche Stellung eintritt (Abs. 1a) oder wer zum Steuerabzug an der Quelle verpflichtet ist (Abs. 1b). Die steuerpflichtige Person selbst zählt bei der Quellensteuergefährdung nicht zum Täterinnen- oder Täterkreis (vgl. Sieber in: Kommentar zum Schweizerischen Steuerrecht I/2b Art. 175 DBG N 1 ff.).

2. Objektiver Tatbestand

2.1 Das strafbare Verhalten

2.1.1 Steuerhinterziehung im engeren Sinn

Bei einer Steuerhinterziehung im engeren Sinn nach § 211 Abs. 1a bewirkt eine steuerpflichtige Person eine Steuerverkürzung. Dieses Bewirken kann in einem Tun oder in einem Unterlassen bestehen. Im einen wie im anderen Fall muss es indessen zu einer Verletzung von Verfahrenspflichten (§§ 144 - 150 StG) kommen. Die Steuerverkürzung setzt voraus, dass sich ein steuerauslösender Tatbestand verwirklicht, diese Tatsache den Steuerbehörden jedoch pflichtwidriger Weise nicht bekannt gegeben wird. Eine Steuerhinterziehung geschieht also regelmässig, wenn die steuerpflichtige Person in den Steuererklärungen und den Beilagen dazu keine, unvollständige oder falsche Angaben macht. Werden solche mangelhaften Angaben aus dem Veranlagungsverfahren im Einsprache- oder Beschwerdeverfahren aufrechterhalten, wird der objektive Tatbestand der Steuerhinterziehung weiterhin erfüllt.

Weiss eine Person oder muss sie wissen, dass sie der Steuerpflicht unterliegt und sorgt sie nicht dafür, dass sie eine Steuererklärung erhält (§ 145 Abs. 1 StG), bewirkt sie, dass die Veranlagung zu Unrecht unterbleibt. Dasselbe trifft zu, wenn sie zu Unrecht eine Streichung aus dem Steuerregister herbeiführt. Solche Handlungen können auch von beschränkt Steuerpflichtigen begangen werden.

Zu beachten ist stets § 147 Abs. 1 StG, wonach die steuerpflichtige Person alles tun muss, um eine vollständige und richtige Veranlagung zu ermöglichen.

Stellt sich nach einer Ermessensveranlagung (§ 152 Abs. 2 StG) heraus, dass die Steuerfaktoren nicht vollständig erfasst worden sind und dies die steuerpflichtige Person gewusst hat oder bei gebührender Aufmerksamkeit hätte wissen müssen und sie somit die mangelnde steuerliche Erfassung verschuldet hat, ist der Tatbestand der vollendeten Steuerhinterziehung ebenfalls erfüllt.

Keine Verfahrenspflichtverletzung liegt indessen in der unzutreffenden rechtlichen Würdigung einer von der steuerpflichtigen Person deklarierten Tatsache. Dasselbe gilt, wenn die Bewertung einer Tatsache als ungenügend erscheint (vgl. § 174 Abs. 2 StG). In diesem Fall muss für die Steuerbehörde aus den Umständen aber erkennbar sein, dass es sich um eine geschätzte Angabe handelt, und sie muss mittels hinreichend genauer Beschreibung des Objekts in die Lage versetzt werden, die Bewertung zu überprüfen (z.B. durch Drittvergleich). In diesem Sinn erfordert die Vollständigkeit der Steuererklärung auch Angaben zu den Bewertungsgrundlagen für eine Schätzung.

Die Mitwirkungspflichten der steuerpflichtigen Person machen sie zur Garantin des geschützten Rechtsguts, des Steueranspruchs des Gemeinwesens. Damit ist sie gehalten, eine ungenügende Besteuerung nach Möglichkeit zu verhindern und - für sie erkennbar - unzutreffende Veranlagungsverfügungen anzufechten. Lässt sie eine solche unwidersprochen in Rechtskraft erwachsen, verletzt sie die Pflicht, alles zu tun, um eine vollständige und richtige Veranlagung zu ermöglichen (§ 147 Abs. 1 StG). Die Garantenstellung fällt bei Vornahme der Veranlagung nach pflichtgemässem Ermessen nicht dahin.

2.1.2 Quellensteuergefährdung

Das strafbare Verhalten besteht bei der Quellensteuergefährdung nach § 211 Abs. 1b StG darin, dass die zum Steuerabzug an der Quelle verpflichtete Person einen Steuerabzug vorsätzlich oder fahrlässig nicht oder nicht vollständig vornimmt. Es handelt sich um ein schlichtes Tätigkeitsdelikt.

Mit dem Straftatbestand der Quellensteuergefährdung wird die Verletzung bestimmter Mitwirkungspflichten im Bezugsverfahren der Quellensteuer geahndet. Andere Verfahrenspflichten, namentlich die Ablieferungs- und Abrechnungspflicht (§ 114 Abs. 1c StG) und die Auskunftspflicht (§ 115 StG) werden geschützt durch die Strafdrohung des § 208 StG. Werden abgezogene Steuern dagegen veruntreut, liegt ein Steuervergehen nach § 226 StG vor (s. dort).

2.1.3 Bezugsverkürzung

Der Straftatbestand von § 211 Abs. 1c StG nimmt Bezug auf § 200 StG über den Erlass und § 202 StG über die Rückerstattung. Den Unrechtsgehalt bezieht die strafbare Handlung hier aus dem Steuerausfall oder dem ungerechtfertigten Steuervorteil der Täterin oder des Täters.

Nicht mit Strafe bedroht ist das Erwirken einer ungerechtfertigten Stundung (§ 199 StG).

2.2 Auswirkung des strafbaren Verhaltens (Steuerverkürzung)

Bei der vollendeten Steuerhinterziehung im Sinn von § 211 Abs. 1a StG führt das Verhalten der steuerpflichtigen Person dazu, dass die Steuerbehörde über rechtserhebliche Tatsachen (z.B. Wohnsitz, Betriebsstätte, Einkünfte oder Vermögenswerte) keine Kenntnis hat oder über unrichtige oder unvollständige Angaben verfügt. Dies führt zum Erfolg des strafbaren Verhaltens, der in einer ungenügenden oder unterbliebenen Veranlagung besteht. Vollendet ist das Delikt beim Eintritt der Rechtskraft der Veranlagungsverfügung.

2.3 Kausalzusammenhang

Der Straftatbestand der vollendeten Steuerhinterziehung ist nur dann erfüllt, wenn zwischen dem strafbaren Verhalten und dem Deliktserfolg, d.h. dem Steuerausfall, ein adäquater Kausalzusammenhang besteht. Das Verhalten der steuerpflichtigen Person muss nach dem gewöhnlichen Lauf der Dinge und den Erfahrungen demnach geeignet sein, einen Erfolg wie den eingetretenen herbeizuführen oder mindestens zu begünstigen. Bei Unterlassung einer gebotenen Handlung ist vorausgesetzt, dass die Vornahme dieser Handlung die zur Rechtsgutverletzung führende Gefahr beseitigt oder doch vermindert hätte.

Hat eine steuerpflichtige Person die ihr für das Veranlagungsverfahren gesetzlich auferlegten Deklarations-, Auskunfts- und Beweisleistungspflichten verletzt, wird der adäquate Kausalzusammenhang zur steuerverkürzenden Veranlagung nicht dadurch unterbrochen (sinngemäss zufolge Drittursache), dass die Veranlagungsbehörde den Sachverhalt nicht weiter abgeklärt hat. Daran ändert nichts, dass sie die ungenügende Deklaration durch zusätzliche Abklärungen oder durch Folgerungen von deklarierten Steuerfaktoren (z.B. Vermögen und dessen Zunahme) auf nicht oder nicht vollständig deklarierte Steuerfaktoren (z.B. Einkommen) hätte erkennen können. Die Veranlagungsbehörde darf darauf vertrauen, dass die steuerpflichtige Person zutreffend deklariert und wahrheitsgemässe Auskünfte erteilt. Anders liegt ein Fall, wenn die Unklarheit und die Unvollständigkeit des als erheblich erkennbaren Sachverhalts geradezu in die Augen springen, so dass die unterbliebene Sachverhaltsabklärung als grobe Missachtung der behördlichen Untersuchungspflicht erscheint.

3. Subjektiver Tatbestand (Verschulden)

3.1 Allgemeines

Die vollendete Steuerhinterziehung ist sowohl bei vorsätzlicher als auch bei fahrlässiger Begehung strafbar. Die Bedeutung der Begriffe Vorsatz und Fahrlässigkeit bestimmt sich nach dem gemeinen Strafrecht, also nach Art. 12 Abs. 2 und 3 StGB.

Wurden verschiedene Steuerfaktoren hinterzogen, sind etwaige Unterschiede hinsichtlich des Verschuldens zu berücksichtigen. Ebenso ist beim Verschulden hinsichtlich des Zeitverlaufs zu differenzieren. Wurde beispielsweise eine Position anfangs fahrlässig nicht deklariert (z.B. periodische Nebeneinkünfte), kann in späteren Steuerperioden in bezug auf die gleichen Positionen vorsätzliche Hinterziehung vorliegen.

Das Verschulden gründet auf einem inneren Vorgang bei der Täterin oder beim Täter. Fehlt ein glaubwürdiges Geständnis, muss auf das Verschulden aufgrund von äusseren Tatsachen und Abläufen (Indizien) geschlossen werden.

3.2 Vorsatz

Vorsätzlich handelt nach Art. 12 Abs. 2 StGB, wer eine Tat mit Wissen und Willen ausführt.

Ist der Wille der steuerpflichtigen Person ausdrücklich und bewusst auf das strafbare Verhalten ausgerichtet, liegt direkter Vorsatz vor. Es macht in diesem Fall keinen Unterschied, ob die Tatbegehung als solche selbständiges Handlungsziel ist oder ob sie lediglich notwendiges Mittel zur Verwirklichung eines anderen Ziels darstellt (ein Arbeitgeber z.B. deklariert Einnahmen nicht, da er Arbeitsplätze erhalten will). Die direkt vorsätzliche Tatbegehung zielt auf die Tatbestandsverwirklichung hin. Die eventualvorsätzliche Tatbegehung dagegen liegt vor, wenn die steuerpflichtige Person den als möglich vorausgesehenen Erfolg für den Fall seines Eintritts billigt, sich mit ihm abfindet oder ihn in Kauf nimmt. In diesem Fall sieht die Täterin oder der Täter die Verwirklichung eines Tatbestands zwar nicht mit Gewissheit voraus, hält sie aber doch ernsthaft für möglich und billigt sie.

Für die Folgerung vom Wissen auf den Willen der Täterin oder des Täters hat das Bundesgericht festgehalten, der Nachweis des Vorsatzes sei erbracht, wenn mit hinreichender Sicherheit feststeht, dass die steuerpflichtige Person sich der Unrichtigkeit oder Unvollständigkeit der gemachten Angaben bewusst war. Diesfalls ist davon auszugehen, sie habe eine Täuschung der Steuerbehörde beabsichtigt und eine zu niedrige Veranlagung bezweckt (direkter Vorsatz) oder zumindest in Kauf genommen (Eventualvorsatz). Die Abklärung der Verhältnisse muss ergeben, dass das Vorgehen der steuerpflichtigen Person nur mit der Absicht, eine gesetzwidrige Steuerverkürzung zu erreichen, erklärt werden kann. Dies setzt voraus, dass die Steuerbarkeit des entsprechenden Sachverhalts erkennbar war. Es ist das gesamte Deklarationsverhalten zu berücksichtigen. Der allgemeinen Lebenserfahrung folgend ist der auf eine Steuerverkürzung gerichtete Wille etwa dann zu bejahen, wenn jemand aufgrund einer nicht ordnungsgemäss geführten Buchhaltung wissentlich eine unvollständige Steuererklärung einreicht (Sieber in: Kommentar zum Schweizerischen Steuerrecht, I/2b, Art. 175 DBG N 31; vgl. auch StE 1988 B 101.2 Nr. 6 und StE 1991 B 101.2 Nr. 12).

3.3 Fahrlässigkeit

Nach Art. 12 Abs. 3 StGB begeht ein Delikt fahrlässig, wer die Folge ihres oder seines Verhaltens aus pflichtwidriger Unvorsichtigkeit nicht bedacht (unbewusste Fahrlässigkeit) oder darauf nicht Rücksicht genommen hat (bewusste Fahrlässigkeit). Pflichtwidrig ist die Unvorsichtigkeit, wenn die Täterin oder der Täter die Vorsicht nicht beobachtet, zu der sie oder er nach den Umständen und nach den persönlichen Verhältnissen verpflichtet ist. Unbewusst fahrlässig handelt also diejenige steuerpflichtige Person, welche die strafrechtlich relevante Folge ihres Verhaltens nicht bedenkt. Erkennt sie dagegen diese Gefahr, setzt sich aber darüber hinweg im Vertrauen auf ein Ausbleiben des Erfolgs, handelt sie bewusst fahrlässig. Die Täterin oder der Täter zählt aber darauf, dass der als möglich vorausgesehene, aber nicht gewollte Erfolg nicht eintritt. Dieses Vertrauen fehlt beim Eventualvorsatz (s. oben Ziff. 3.2). Dieser ist umso eher zu bejahen, je höher die erkennbare Wahrscheinlichkeit des Eintritts des Erfolgs anzusetzen und als je bedeutender die Sorgfaltspflichtverletzung zu würdigen ist. Dies dürfte etwa dann zutreffen, wenn sich die steuerpflichtige Person überhaupt nicht darum kümmert, ob die von ihr gemachten Angaben richtig seien.

An das Mass der gebotenen Sorgfalt sind im Steuerrecht hohe Anforderungen zu stellen. Dies ergibt sich einmal aus der im Gesetz statuierten umfassenden Auskunftspflicht der steuerpflichtigen Person. Mit der Unterschrift auf Steuerbelegen gibt diese nämlich jeweils die Zusicherung ab, das entsprechende Formular vollständig und wahrheitsgetreu ausgefüllt zu haben. Folgerichtig kann sich die steuerpflichtige Person nicht damit entschuldigen, keine Fachfrau oder kein Fachmann in Steuerfragen zu sein. Insbesondere kann sie sich im Hinblick auf die Richtigkeit und Vollständigkeit der Angaben in der Steuererklärung von ihrer Sorgfaltspflicht nicht dadurch dispensieren, dass sie zur Besorgung ihrer Steuerangelegenheiten eine Vertreterin oder einen Vertreter beizieht. Auch in diesem Fall muss sie die Erfüllung der steuerlichen Pflichten im Auge behalten und sich wenigstens von Zeit zu Zeit beim Steuervertreter über den Stand der Steuersachen erkundigen. Fahrlässig (oder sogar vorsätzlich) handelt demnach, wer sich um die Steuerangelegenheit nicht kümmert und etwa Steuererklärungen unbesehen unterzeichnet. Die Sorgfaltspflicht betrifft aber nicht nur die Überprüfung des Arbeitsergebnisses der Vertreterin oder des Vertreters, sondern setzt schon bei Auswahl und Instruktion der vertretenden Person ein. Es dürfen dieser namentlich keine Aufgaben übertragen werden, die sie mangels entsprechender Informationen nicht korrekt erfüllen kann. In solchen Fällen kann bewusste Fahrlässigkeit oder sogar Eventualvorsatz seitens der steuerpflichtigen Person vorliegen. Zu beachten ist, dass die pflichtgemässe Steuerdeklaration bereits mit der korrekten Ausführung der erforderlichen Vorbereitungshandlungen, z.B. der Buchführung und dem Sammeln von Belegen, einsetzt. Das Steuerverfahren als Massenverwaltungsverfahren ist im übrigen in hohem Mass von der Mitwirkungsbereitschaft und Zuverlässigkeit der steuerpflichtigen Personen abhängig.

Die Fahrlässigkeit kann von der groben Nachlässigkeit bis zur leichtesten Unaufmerksamkeit reichen. Der Grad der Fahrlässigkeit und somit der Grad des Verschuldens spielt bei der Strafzumessung eine Rolle. Von leichter Fahrlässigkeit spricht man bei einer Fehlreaktion, die auch einem gewissenhaften und zuverlässigen Menschen einmal unterlaufen kann (es kann passieren). Grobfahrlässig verhält sich, wer eine elementare Vorsichtspflicht verletzt, deren Beachtung sich jedem verständigen Menschen in der gleichen Lage aufdrängt (es darf nicht passieren).

4. Strafzumessung

4.1 Allgemeines

Die Bemessung der Busse erfolgt ausgehend von einer Regelbusse grundsätzlich nach den allgemeinen Prinzipien des Strafrechts und muss zu einer angemessenen, verhältnismässigen Strafe führen und ein Höchstmass an Gleichheit gewährleisten. Sie muss überzeugend begründet und dadurch überprüfbar sein. Die Strafzumessung orientiert sich am Verschulden der steuerpflichtigen Person. Art. 47 ff. StGB werden dabei herangezogen. Die persönlichen und wirtschaftlichen Verhältnisse einer steuerpflichtigen Person werden demnach berücksichtigt, bei juristischen Personen auch das Verschulden der für sie handelnden Personen.

4.2 Strafrahmen

Der Strafrahmen ist nicht betragsmässig festgelegt. Die Busse beträgt zunächst in der Regel das Einfache der hinterzogenen Steuer und orientiert sich damit an der objektiven Schwere der Steuerhinterziehung. Liegen Strafminderungs- oder -erhöhungsgründe vor, kann sie bis auf einen Drittel der hinterzogenen Steuer ermässigt oder bis auf das Dreifache erhöht werden (§ 211 Abs. 2 StG). In besonderen Fällen kann auch dieser Strafrahmen noch unterschritten werden (s. unten Ziff. 4.4 und 4.5).

Die hinterzogene Steuer bezeichnet den ungerechtfertigten Steuervorteil, der sich aus schuldhaftem Verhalten der Täterin oder des Täters ergibt. Da sie den Deliktsbetrag eines Straftatbestandes darstellt, ist der vorenthaltene Steuerbetrag nur in dem Ausmass hinterzogene Steuer, als er nach steuerstrafprozessualen Regeln als durch strafbares Verhalten erwirkt nachgewiesen werden kann. Ein im Nachsteuerverfahren nach pflichtgemässem Ermessen aufgerechneter Betrag kann daher nicht die hinterzogene Steuer darstellen. Hingegen ist es im Rahmen der freien richterlichen Beweiswürdigung auch im Hinterziehungsverfahren zulässig, Einkommens- und Vermögensteile, die verheimlicht worden sind, zu schätzen (RB 1996 Nr. 45).

4.3 Strafminderung und Straferhöhung

Innerhalb des gesetzlichen Strafrahmens von einem Drittel bis zum Dreifachen der hinterzogenen Steuer geht die Strafzumessung von der Regelstrafsteuer des Einfachen der hinterzogenen Steuer aus. Dieses soll angewendet werden bei Vorsatz ohne besondere Strafänderungsgründe. In der Regel werden aber Gründe vorliegen, die zu einem Abweichen von der Regelbusse führen.

Grundlage für die Strafzumessung sind Art. 47 ff. StGB. Danach sind insbesondere das Verschulden sowie die persönlichen und wirtschaftlichen Verhältnisse der Täterin oder des Täters zu berücksichtigen (s. dazu auch BGE 117 IV 112 und 118 IV 14).

4.3.1 Verschulden

Die Schwere des Verschuldens bildet den Strafzumessungsgrund mit grossem Gewicht. Dieses kommt nämlich bereits im Betrag der hinterzogenen Steuer und damit in der Regelbusse zum Ausdruck. Nach Art. 47 StGB wird die Strafe ausserdem nach dem Verschulden der Täterin oder des Täters zugemessen.

Zunächst ist zu unterscheiden, ob Vorsatz oder Fahrlässigkeit vorliegt. Letztere erlaubt regelmässig eine Strafminderung. Eventualvorsatz ist eine Form des Vorsatzes und führt anders als die Fahrlässigkeit nicht zu einer Strafminderung.

Weiter ist zu berücksichtigen, wie planmässig eine Täterin oder ein Täter bei der Steuerhinterziehung vorgegangen sind. Besondere Machenschaften, z.B. die Verschiebung von Vermögen zwischen Schwarzkonten, wirken sich erschwerend aus. Schweres Verschulden liegt auch vor, wo planmässig, während Jahren unrichtige Jahresrechnungen eingereicht werden, dies unabhängig davon, ob auch Steuerbetrug gegeben ist. Wohlverhalten seit einer einmaligen Verfehlung kann als Zeichen geringeren Verschuldens gewertet werden.

Grundsätzlich zu berücksichtigen ist, dass Selbständigerwerbende und juristische Personen für die Verschleierung ihrer Steuerfaktoren weit mehr Möglichkeiten haben als natürliche Personen mit Lohnausweis. Wird von solchen Möglichkeiten unzulässigerweise Gebrauch gemacht, ist es folgerichtig, dass ihr Verschulden grundsätzlich schwerer gewichtet wird.

Straferhöhend wirkt sich die Wiederholung einer Bestrafung wegen einer Steuerwiderhandlung aus. Eine steuerpflichtige Person wird hier also erneut straffällig, nachdem sie schon früher wegen einer Steuerwiderhandlung gebüsst wurde. Keine Wiederholung in diesem Sinn stellt eine fortgesetzte Steuerhinterziehung dar, z.B. die jahrelange Nichtdeklaration eines Schwarzgeldkontos. Ebenfalls straferhöhend wirkt sich die Steuerhinterziehung durch Einlegung eines Rechtsmittels aus. Erwirkt eine steuerpflichtige Person durch Einsprache oder Beschwerde eine zu niedrige Veranlagung, liegt darin ein erschwerendes Moment.

Verminderte Zurechnungsfähigkeit oder Unzurechnungsfähigkeit führt im Bereich der Steuerhinterziehung wie im ordentlichen Strafrecht zu einer Herabsetzung der Busse, unter Umständen sogar zu deren vollständigem Wegfall (vgl. Art. 19 StGB). Aufgrund von ärztlichen Zeugnissen ist im Einzelfall zu prüfen, ob und in welchem Ausmass eine Strafmilderung gewährt werden kann.

4.3.2 Persönliche Verhältnisse

Zu Strafminderungen ebenso wie -erhöhungen können die persönlichen Verhältnisse einer Täterin oder eines Täters im Zeitpunkt der Tat führen. Zu beachten sind Alter und Gesundheit (z.B. Krankheiten, die bei der Steuerhinterziehung bereits vorlagen oder später eintraten), Familienstand und Familienpflichten (z.B. Anzahl Kinder, Unterhaltsverpflichtungen), aber auch die Vorbildung und besondere kaufmännische oder steuerliche Fachkenntnisse.

4.3.3 Wirtschaftliche Verhältnisse

In den wirtschaftlichen Verhältnissen der steuerpflichtigen Person spiegelt sich ihre Strafempfindlichkeit, ist doch bei der Strafzumessung die Wirkung der Strafe auf das Leben des Täters zu berücksichtigen (Art. 47 Abs. 1 StGB). Der wirtschaftlichen leistungsfähigeren Person ist bei gleichem Verschulden eine höhere Busse aufzuerlegen als einer weniger bemittelten, denn nur so werden beide gleich stark betroffen.

Bei der Prüfung der wirtschaftlichen Leistungsfähigkeit einer steuerpflichtigen Person kommt es auf das laufende Einkommen und das gegenwärtige Vermögen an. Der Vermögensstatus fällt insbesondere dann ins Gewicht, wenn eine Busse in Aussicht steht, welche nicht aus den laufenden Einkünften entrichtet werden kann. Die Feststellung des Vermögens hat anhand von Marktwerten zu erfolgen.

4.3.4 Verhalten nach der Tat

Besondere Beachtung soll das Verhalten einer steuerpflichtigen Person nach der Tat finden. Dieses kann sich sowohl strafmindernd als auch straferhöhend auswirken. Kooperatives Verhalten, z.B. ein Geständnis oder die bereitwillige Mitwirkung bei behördlichen Ermittlungen, führt regelmässig zu einer Strafminderung (zur Selbstanzeige s. unten Ziff. 4.4). Dabei ist zu berücksichtigen, ob die Täterin oder der Täter der Behörde auch Zugang zu Informationen verschafft, an welche diese auf andere Weise nicht gelangen könnte.

Nicht kooperatives Verhalten bildet grundsätzlich keinen Straferhöhungsgrund. Soweit ein widerspenstiges Verhalten über blosses Nichtmitwirken hinausgeht, kann dies indessen als Zeichen mangelnder Einsicht in das begangene Unrecht gewürdigt werden und zu einer Straferhöhung führen.

4.3.5 Richtlinien für die Strafzumessung

Ausgehend von der Regelstrafsteuer (vgl. Ziffer 4.3) können die einzelnen Strafverschärfungsgründe in der Regel wie folgt gewichtet werden:

Strafverschärfungsgründe Zuschlag in %
+ Schwerwiegende Verfehlung 100 bis 200%
+ Persönliche Verhältnisse* bis 100%
+ Hinterzug durch Einlegung eines Rechtsmittels bis 100%
+ Wiederholungsfall (pro Fall) 100%
+ Aktives widerspenstiges Verhalten/Einsichtslosigkeit bis 100%
 * ohne wirtschaftliche Verhältnisse (vgl. dazu Ziffer 4.3.3)

Ausgehend von der Regelstrafsteuer (vgl. vorstehend Ziffer 4.3) können die einzelnen Strafmilderungsgründe in der Regel wie folgt gewichtet werden:

Strafmilderungsgründe Reduktion in %
- grobe Fahrlässigkeit bis 50%
- leichte Fahrlässigkeit bis 100%
- Kooperation bis 50%
- Persönliche Verhältnisse* bis 100%
- Längere Zeitspanne korrekten Verhaltens gegenüber dem Fiskus seit Hinterziehung bis 50%
- Verminderte Zurechnungsfähigkeit bis 100%
- Handeln auf Veranlassung von Personen, von denen die steuerpflichtige Person in irgendeiner Form abhängig ist (dazu gehören nicht die Steuerberater/innen) bis 100%
 * ohne wirtschaftliche Verhältnisse (vgl. dazu Ziffer 4.3.3)

4.4 Selbstanzeige (strafbare)

Zeigt sich jemand selber an, ist zwischen erstmaligen (straflosen) Selbstanzeigen (vgl. LU StB Bd. 2a Weisungen StG § 211 Nr. 2) und weiteren Selbstanzeigen im Sinn von § 211 Abs. 4 StG zu unterscheiden. Erfolgte nach dem 1. Januar 2010 bereits einmal eine (straflose) Selbstanzeige, wird die Busse bei jeder weiteren Selbstanzeige auf einen Fünftel der hinterzogenen Steuer ermässigt. Diese Vereinheitlichung des Strafmasses erfolgt zugunsten der Rechtssicherheit für die sich selbst anzeigenden Personen. Anzeigewillige können die Konsequenzen einer Selbstanzeige auf diese Weise leichter absehen. Dadurch soll bei den steuerpflichtigen Personen der Anreiz geschaffen werden, ihre Verhältnisse aus eigenem Antrieb zu bereinigen.

Es gelten die gleichen Voraussetzungen wie bei der straflosen Selbstanzeige (vgl. LU StB Bd. 2a Weisungen StG § 211 Nr. 2 Ziff. 1 und Ziffn. 4 bis 6).

4.5 Besonders leichte Fälle

Eine besondere Strafmilderung, d.h. eine Unterschreitung des Strafrahmens von einem Drittel bis zum Dreifachen der hinterzogenen Steuer, sieht § 211 Abs. 4 StG vor. Danach kann in besonders leichten Fällen von der Erhebung einer Busse abgesehen werden.

Ein besonders leichter Fall liegt vor, wenn ein besonders leichtes Verschulden nachgewiesen wird (z.B. sehr leichte Fahrlässigkeit) oder wenn die Busse CHF 1'200.-- (bei Versuch CHF 750.--) nicht übersteigt. In besonderen Fällen, z.B. bei schwerem Verschulden oder Wiederholung, kann aber auch eine kleine Busse ausgesprochen werden. Massgebend für die Errechnung dieser Beträge ist jeweils die ganze Nachsteuerperiode, also die gesamte hinterzogene Steuer.

Wenn auf eine Busse nach Luzerner Steuerrecht aus einem der genannten Gründe verzichtet wird, wird in der Regel auch keine Busse nach DBG verhängt. Daneben kann auf die Aussprechung der Nachsteuer und der Busse nach DBG dann verzichtet werden, wenn die Busse nach Luzerner Steuerrecht CHF 1'200.-- (bei Versuch CHF 750.--) zwar übersteigt und demnach auch angeordnet wird, Nachsteuer und Busse nach DBG zusammen aber den Betrag von CHF 100.-- nicht übersteigen.