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Sicherung der Steuer

1. Sicherstellung

1.1 Voraussetzungen

Für die Staats- und Gemeindesteuern ist Sicherstellung aufgrund von § 203 StG möglich, für die direkte Bundessteuer aufgrund von Art. 169 DBG: Die Sicherstellung kann verlangt werden, wenn die steuerpflichtige Person keinen Wohnsitz in der Schweiz hat (z.B. Hotelaufenthalter, Zirkusleute, ausländische Personen mit luzernischen Liegenschaften oder Betriebsstätten) oder die Bezahlung der von ihr geschuldeten Steuer als gefährdet erscheint (z.B. aufgrund Vorbereitungen zur Abreise, Fluchtgefahr, Beiseiteschaffen oder Veräussern von Vermögenswerten, verschwenderische Lebensführung, umfassende Schenkungen an Familienmitglieder, usw.).

1.2 Zuständigkeit

Zuständig für die Anordnung von Sicherstellungsverfügungen zur Sicherung kommunaler und kantonaler Steuerforderungen sowie der direkten Bundessteuer ist die Bezugsbehörde oder die Dienststelle Steuern (§ 203 Abs. 1 StG bzw. Art. 169 Abs. 1 DBG i.V.m. § 25 Abs. 1 StV und § 1e, 8 Abs. 2c der Verordnung zum Bundesgesetz über die direkte Bundessteuer, SRL Nr. 665).

1.3 Sicherbare Steuern; Vorgehen

Liegen die in § 203 Abs. 1 StG/Art. 169 Abs. 1 genannten Voraussetzungen vor, kann die Bezugsbehörde von der steuerpflichtigen Person jederzeit Sicherstellung der bis zum Erlass der Sicherstellungsverfügung (pro rata temporis) geschuldeten Staats- und Gemeinde- sowie direkten Bundessteuern verlangen, d.h. auch vor der rechtskräftigen Festsetzung des Steuerbetrages (§ 203 Abs. 1 StG/Art. 169 Abs. 1 DBG). Für die Staats- und Gemeindesteuern und für die direkte Bundessteuer ist je eine separate Verfügung zu erstellen. Ein Musterformular für das Ausstellen einer Sicherstellungsverfügung für die Staats- und Gemeindesteuern findet sich im Anhang 4a, eines für die direkte Bundessteuer im Anhang 4b. Bei der Umschreibung des Grundes ist darzulegen, weshalb das Inkasso der Steuerforderung als gefährdet erscheint. Die Anforderungen an den Nachweis der Gefährdung sind nicht allzu streng, es genügt die Glaubhaftmachung.

Bei bevorstehender Ausreise einer steuerpflichtigen Person aus der Schweiz reicht der Hinweis auf eine Meldung des Arbeitgebers/der Arbeitgeberin, auf die Kündigung der Wohnung, usw.

Die Sicherstellungsverfügung ist sofort vollstreckbar. Die Vollstreckung geschieht auf dem Wege der Betreibung auf Sicherheitsleistung (Art. 38 SchKG). Die Verfügung wird dabei einem vollstreckbaren gerichtlichen Urteil gleichgestellt und ermöglicht gegenüber einem vom Schuldner/von der Schuldnerin erhobenen Rechtsvorschlag die definitive Rechtsöffnung gemäss Art. 80 SchKG.

In der Praxis wird die Sicherstellungsverfügung grundsätzlich mit einem Arrest verbunden ( siehe nachfolgenden Abschnitt).

2. Arrest und Arrestprosequierung (Art. 279 SchKG)

2.1 Vorgehen beim Arrestvollzug

Die Sicherstellungsverfügung gilt als Arrestbefehl nach Art. 274 SchKG (§ 204 Abs. 1 StG/Art. 170 Abs. 1 DBG). Sie kann von der Bezugsbehörde oder der Dienststelle Steuern zusammen mit dem Arrestbefehl (vgl. Musterformular für die Staats- und Gemeindesteuern im Anhang 5a und für die direkte Bundessteuer im Anhang 5b) ohne weiteres an das für den Vollzug des Arrests zuständige Betreibungsamt am Arrestort (siehe nachfolgenden Abschnitt) eingereicht und damit vollzogen werden. Gegen den Arrestbefehl ist die Einsprache nicht zulässig (§ 204 Abs. 2 StG/Art. 170 Abs. 2 DBG). Dem zuständigen Betreibungsamt muss der Arrestbefehl (inkl. Sicherstellungsverfügung) zugehen, bevor die Sicherstellungsverfügung der steuerpflichtigen Person zugestellt wird, um dieser das Beiseiteschaffen von Vermögenswerten vor erfolgter Arrestlegung zu verunmöglichen (telefonische Rückfrage beim Betreibungsamt betreffend Vornahme Arrest vor der Zustellung der Sicherstellungsverfügung an die steuerpflichtige Person). Nach erfolgter Arrestlegung hat die Bezugsbehörde unbedingt darauf zu achten, dass sie die zur Aufrechterhaltung des Arrests (Arrestprosequierung) notwendigen Verfahrenshandlungen innert den kurzen gesetzlichen Fristen vornimmt (siehe nachfolgende Abschnitte 2.3 - 2.5).

2.2 Arrestort

Je nach Wohnsitz und Vermögenswert ergeben sich verschiedene Arrestorte:

  • Steuerpflichtige mit Wohnsitz in der Schweiz: Der Arrest kann wahlweise am Betreibungsort des Schuldners bzw. der Schuldnerin (d.h. grundsätzlich am Wohnsitz bzw. Sitz; Art. 46 ff. SchKG) oder am Ort, wo sich die Vermögensgegenstände befinden, vollzogen werden (Art. 272 Abs. 1 SchKG). Grundsätzlich ist der Arrestbefehl dem am Wohnsitz des Schuldners bzw. der Schuldnerin zuständigen Betreibungsamt zuzustellen. Soll ausnahmsweise ein Arrest am Ort des zu verarrestierenden Vermögens vollzogen werden, gilt folgendes:
    Sachvermögen wie z.B. Liegenschaften, Warenlager, Autos, Safes sind am Ort der gelegenen Sache verarrestierbar. Durch Grundpfandverschreibung sichergestellte Forderungen sind am Liegenschaftsort verarrestierbar. Forderungen (Bank-/Postkontoguthaben, Debitorenguthaben, Anteile an einfachen Gesellschaften, Konsortien, Erbengemeinschaften usw.) sind am Wohnort der steuerpflichtigen Person verarrestierbar. Physische Wertpapiere sind grundsätzlich am Aufbewahrungsort verarrestierbar. Werden die Wertpapiere aber in einem Bank-Sammeldepot verwahrt, gelten sie bezüglich der Arrestorte als Forderungen (Herausgabeanspruch des Arrestschuldners gegenüber der depotführenden Bank), womit sie am Wohnort der steuerpflichtigen Person verarrestierbar sind. Dasselbe gilt für nicht als Titel ausgegebene Aktien sowie für Bucheffekten gemäss dem Bundesgesetz über Bucheffekten (SR 957.1). Werden körperliche Vermögenswerte und Forderungen verarrestiert, können sich demnach mehrere Arrestorte für dieselbe steuerpflichtige Person ergeben. Diesfalls ist aber nur einem der in Frage kommenden Betreibungsämter ein Arrestbefehl in dreifacher Ausfertigung sowie mit einem Doppel der Sicherstellungsverfügung zu senden mit dem ausdrücklichen Auftrag, die im Arrestbefehl aufgeführten Vermögenswerte in anderen Betreibungskreisen via Rechtshilfe zu arrestieren. Die steuerpflichtige Person wird vom Betreibungsamt über die Arrestnahme in Kenntnis gesetzt.
  • Steuerpflichtige ohne Wohnsitz in der Schweiz: Körperliche Gegenstände sind jeweils am Ort der gelegenen Sache und Forderungen bei den Drittschuldnern bei Banken grundsätzlich am Hauptsitz zu verarrestieren.

2.3 Erste Arrestprosequierung

2.3.1 Bei rechtskräftiger Veranlagung bzw. Sicherstellungsverfügung: Betreibung auf Zahlung oder Sicherheitsleistung innert 10 Tagen

Ist im Zeitpunkt der Einreichung der Sicherstellungsverfügung sowie des Arrestbefehls an das Betreibungsamt die Steuerveranlagung bzw. die Akontorechnung oder die Sicherstellungsverfügung bereits rechtskräftig, so ist gleichzeitig die Betreibung einzuleiten, spätestens aber innert 10 Tagen nach Zustellung der Arresturkunde (bei mehreren Arrestbefehlen an verschiedene Betreibungsämter beginnt die 10-Tage-Frist erst nach Zustellung aller Arresturkunden zu laufen). Bei rechtskräftiger Veranlagung/Akontorechnung ist Betreibung auf Zahlung, bei rechtskräftiger Sicherstellungsverfügung Betreibung auf Sicherheitsleistung (mit ausdrücklichem Vermerk "auf Sicherheitsleistung") anzuheben.

2.3.2 Ohne rechtskräftige Veranlagung bzw. Sicherstellungsverfügung: Abwarten Rechtskraft, danach Betreibung auf Zahlung oder Sicherheitsleistung innert 10 Tagen

Liegt bei der Einreichung der Sicherstellungsverfügung sowie des Arrestbefehls an das Betreibungsamt weder eine rechtskräftige Veranlagung/Akontorechnung noch eine rechtskräftige Sicherstellungsverfügung vor, so ist ungeachtet der Zustellung der Arresturkunde mit der Einleitung der Betreibung zuzuwarten, bis entweder die Sicherstellungsverfügung oder die Veranlagung/Akontorechnung rechtskräftig wird.

Wird die Sicherstellungsverfügung zuerst rechtskräftig, so ist innerhalb von 10 Tagen nach deren Rechtskraft die Betreibung auf Sicherheitsleistung einzuleiten.

Wird dagegen die Veranlagung/Akontorechnung zuerst rechtskräftig, so ist innert 10 Tagen nach deren Rechtskraft die Betreibung auf Zahlung anzuheben.

Eine Betreibung auf Sicherheitsleistung muss unbedingt den Vermerk "auf Sicherheitsleistung" enthalten.

2.4 Zweite Arrestprosequierung

2.4.1 Falls Rechtsvorschlag erhoben: Rechtsöffnungsgesuch innert 10 Tagen

Wird gegen den Zahlungsbefehl Rechtsvorschlag erhoben, so ist sowohl in der Betreibung auf Zahlung wie auch in der Betreibung auf Sicherheitsleistung innert 10 Tagen nach Zustellung des Gläubigerdoppels des Zahlungsbefehls gestützt auf die rechtskräftige Veranlagung/Akontorechnung bzw. auf die rechtskräftige Sicherstellungsverfügung die definitive Rechtsöffnung zu verlangen.

2.4.2 Falls kein Rechtsvorschlag erhoben: Fortsetzungsbegehren innert 20 Tagen

Hat der Schuldner/die Schuldnerin keinen Rechtsvorschlag erhoben, ist das Fortsetzungsbegehren innert 20 Tagen nach Zustellung des Gläubigerdoppels des Zahlungsbefehls zu stellen.

2.5 Dritte Arrestprosequierung nach Beseitigung Rechtsvorschlag: Fortsetzungsbegehren innert 20 Tagen

Wurde Rechtsvorschlag erhoben, so ist das Fortsetzungsbegehren innert 20 Tagen nach dessen Beseitigung (=Zeitpunkt des Rechtskrafteintritts des Rechtsöffnungsentscheids) zu stellen.

2.6 Verwertungsbegehren

Schliesslich ist nach der Zustellung der Pfändungsurkunde durch das Betreibungsamt so rasch wie möglich das Verwertungsbegehren zu stellen, wobei die Fristen gemäss Art. 116 SchKG, die mit dem Tag der Pfändung zu laufen beginnen, in jedem Fall einzuhalten sind (bewegliches Vermögen, Forderungen: frühestens 1 Monat, spätestens 1 Jahr nach Pfändung; Grundstücke: frühestens 6 Monate, spätestens 2 Jahre nach Pfändung; gepfändeter nicht abgelieferter Lohn: innert 15 Monate nach Pfändung).

Bei einer Betreibung auf Sicherheitsleistung wird der Verwertungserlös vom Betreibungsamt auf den Namen des Schuldners/der Schuldnerin, jedoch mit Pfandrecht der Bezugsbehörde, bei einer Bank hinterlegt. Mit der Hinterlegung ist die Betreibung auf Sicherheitsleistung abgeschlossen. Gibt der/die Schuldner/in nach Rechtskraft der Veranlagung den als Pfand hinterlegten Betrag nicht zur Deckung der Steuerforderungen frei, muss noch eine Betreibung auf Pfandverwertung (Art. 151 ff. SchKG) durchgeführt werden.

3. Gesetzliches Grundpfandrecht (Staats- und Gemeindesteuern)

3.1 Allgemeines

3.1.1 Anwendungsbereich; Rang; Begrenzungen

Gemäss § 206 StG besteht für die Einkommens-, Gewinn-, Vermögens- bzw. Kapitalsteuer samt Zins ein gesetzliches Pfandrecht, soweit die Steuerforderung eine besondere Beziehung zum Grundstück aufweist. Das gesetzliche Pfandrecht entsteht ohne Eintragung im Grundbuch und geht allen anderen im Grundbuch eingetragenen Pfandrechten vor (ab 1.1.2012 entstehende Pfandrechte können aber gemäss Art. 836 Abs. 2 ZGB ohne fristgemässe Eintragung im Grundbuch gutgläubigen Dritten nicht mehr entgegengehalten werden: siehe nachstehende Ziffer 3.1.2). Es besteht ab Beginn der Steuerperiode, für welche die entsprechende Steuer geschuldet ist, längstens bis 2 Jahre nach Eintritt der Rechtskraft der Steuerveranlagung.

Wird das Pfandrecht für die auf einen Veräusserungsgewinn entfallende Steuer geltend gemacht, kann es grundsätzlich für diesen Steuerbetrag beansprucht werden. Liegt der Steuerbetrag höher als 10% des Veräusserungserlöses, kann das Pfandrecht für 10% des Veräusserungserlöses, in jedem Fall aber mindestens für 10% des Katasterwerts des veräusserten Grundstücks geltend gemacht werden. Mit dieser absoluten Begrenzung der Höhe des Pfandrechts wird dem Umstand Rechnung getragen, dass anlässlich der Veräusserung die Berechnung der auf den Veräusserungsgewinn entfallenden Steuer schwierig sein kann.

3.1.2 Änderungen aufgrund der Revision des Immobiliarsachenrechts per 1.1.2012 (rev. ZGB 836 II)

Gesetzliche Grundpfandrechte im Betrag von mehr als CHF 1'000.-- für ab Steuerperiode 2012 entstehende pfandgesicherte Steuerforderungen können gutgläubigen Dritten nur noch entgegengehalten werden, wenn sie innert bestimmter Frist im Grundbuch eingetragen werden, nämlich innert 4 Monaten seit der Fälligkeit der Steuerforderung (relative Frist), spätestens aber innert 2 Jahren seit Entstehung der Steuerforderung (absolute Frist).

Fälligkeit der Steuerforderung:

  • periodische Einkommens-, Vermögens- und Gewinnsteuern: 31.12. der Steuerperiode (§ 191 Abs. 1 StG)
  • Liegenschaftssteuern: Zustellung der Steuerrechnung (§ 191 Abs. 2 StG)
  • besondere Fälligkeitstermine in den Fällen von § 191 Abs. 3 StG

Entstehung der Steuerforderung:

  • Veräusserungsgewinne bei Einkommens- und Gewinnsteuer: grundsätzlich Vertragsdatum, sofern Erfüllung des Vertrages nicht ungewiss ist
  • Einkommens- und Gewinnsteuer auf (übrigem) Einkommen/Gewinn aus Grundeigentum: laufend während der Dauer der Steuerpflicht
  • Vermögenssteuer auf Grundeigentum: laufend während der Dauer der Steuerpflicht
  • Liegenschaftssteuer: 1.1. der Steuerperiode (§ 242 Abs. 1), unter Vorbehalt der Tatbestände von § 242 2 StG

Wer ist gutgläubiger Dritter im Sinn vom ZGB 836 II?

  • Grundsätzlich andere Pfandgläubiger/-innen (insbesondere Hypothekargläubiger/-innen), die keine Kenntnis von den pfandgesicherten Steuerforderungen haben. Folge: Die pfandgesicherte Steuerforderung tritt im Fall einer Verwertung des Pfandes bei der Verteilung des Pfanderlöses im Rang hinter die Forderungen der gutgläubigen Pfandgläubiger/-innen zurück und wird demzufolge erst nach deren vollen Deckung aus dem gegebenenfalls noch vorhandenen Rest des Pfanderlöses befriedigt.
  • Die Pfandeigentümer gelten nicht als gutgläubiger Dritte im Sinn von ZGB 836 II, weil sie im Grundstückkaufvertrag vom Notariat auf den Bestand des gesetzlichen Steuerpfandrechts hingewiesen worden sind. Folge: Das Pfandrecht kann auch ohne Eintragung im Grundbuch gegen sie geltend gemacht und nötigenfalls mittels Betreibung auf Grundpfandverwertung durchgesetzt werden.

Eintragungspraxis

  1. Eintragung des Pfandrechts in folgenden Fällen nicht erforderlich:
    • Alle pfandgesicherten Steuerforderungen, die in den Steuerperioden vor 2012 entstanden sind, können noch während 10 Jahren ohne Eintragung im Grundbuch auch gegenüber gutgläubigen Dritten geltend gemacht werden (Art. 44 Abs. 3 Schlusstitel ZGB)
    • alle pfandgesicherten Steuerforderungen bis CHF 1'000.--
  2. Eintragung des Pfandrechts in folgenden Fällen grundsätzlich nicht möglich:
    • periodische Einkommens-, Vermögens- und Gewinnsteuern, wenn 4 Monate nach Eintritt des allgemeinen Fälligkeitstermins keine rechtskräftige definitive Veranlagung oder Akontorechnung samt rechtskräftiger Haftungsverfügung für den pfandgesicherten Steuerbetrag vorliegt (Normalfall). Grund: Das Grundbuchamt weist die Anmeldung des Pfandrechts ab, wenn dieser keine rechtskräftige Veranlagungs- und Haftungsverfügung inkl. Rechtskraftbescheinigung beiliegt. Das Pfandrecht kann jedoch gegen den Grundstückerwerber bzw. die Grundstückserwerberin trotz fehlender Eintragung geltend gemacht werden (vgl. vorstehende Ausführungen).
  3. Eintragung des Pfandrechts in folgenden Fällen notwendig:
    • rechtskräftige Liegenschaftssteuerrechnungen von mehr als CHF 1'000.--, die vor Ablauf der 4-monatigen Eintragungsfrist (Fristbeginn: Zustellung der Rechnung) nicht bezahlt werden.
    • ausnahmsweise in den übrigen Fällen, falls die definitive Veranlagung oder Akontorechnung sowie die Haftungsverfügung mit dem bezifferten (definitive Veranlagung) bzw. geschätzten (Akontorechnung) pfandgesicherten Steuerbetrag innerhalb der 4-monatigen Eintragungsfrist mit Beginn ab dem allgemeinen oder besonderen Fälligkeitstermin rechtskräftig geworden, der pfandgesicherte Steuerbetrag jedoch nicht bezahlt worden ist.

Vorgehen:
Einen Monat vor Ablauf der 4-monatigen Eintragungsfrist ist der Steuerschuldner bzw. die Steuerschuldnerin zu mahnen und darauf hinzuweisen, dass das gesetzliche Grundpfandrecht eingetragen wird, wenn bis vor Ablauf der Eintragungsfrist die Steuerrechnung nicht bezahlt wird.

Die absolute 2-jährige Eintragungsfrist mit Beginn ab Entstehung der Steuerforderung spielt in den Fällen von § 206 StG grundsätzlich keine Rolle, weil die 4-monatige relative Eintragungsfrist jeweils vorher abläuft. Ist die Liegenschaftssteuerrechnung ausnahmsweise vor Ablauf der 2-jährigen Eintragungsfrist (in der Regel 1.1. der Steuerperiode + 2 Jahre) noch nicht zugestellt worden, ist für die rechtzeitige Eintragung die absolute 2-Jahresfrist massgebend.

Eintragungsverfahren:
Schreiben an das zuständige Grundbuchamt mit dem Antrag auf Eintragung des gesetzlichen Grundpfandrechts unter Angabe des pfandgesicherten Steuerbetrags und des Ausgleichs- bzw. Verzugszinssatzes. Beilagen: rechtskräftige Veranlagungsverfügung mit Haftungsverfügung (entfällt bei Liegenschaftssteuer) sowie Rechtskraftbescheinigung (Musterbrief: Steuerbezug / Anhang 13). Die Eintragungsfrist ist eingehalten, wenn das Eintragungsbegehren spätestens am letzten Tag der Eintragungsfrist beim Grundbuchamt eintrifft. Kosten der Eintragung: 2‰ der Pfandsumme, mindestens CHF 50.-- (§ 8 Grundbuchgebührentarif, SRL Nr. 228). Die Löschung des Pfandrechts, welche dem Grundbuchamt nach vollständiger Bezahlung der pfandgesicherten Steuerforderung zu beantragen ist, ist gebührenfrei.

Gleichzeitig mit der Anmeldung beim Grundbuchamt ist der Pfandeigentümer bzw. die Pfandeigentümerin über die Eintragung im Grundbuch zu orientieren (Musterbrief Anhang 14).

3.1.3 Begriff "besondere Beziehung" zum Grundstück

Eine besondere Beziehung zum Grundstück weist die Steuerforderung auf, wenn sie ihre Grundlage ausschliesslich in der Tatsache des Grundeigentums hat. Demnach kann insbesondere die auf einen Veräusserungsgewinn entfallende Steuer nur soweit pfandgesichert werden, als sie sich auf den auf die Wertsteigerung des Grundstücks entfallenden Gewinn bezieht; soweit hingegen der Veräusserungsgewinn auf andere Faktoren zurückzuführen ist (z.B. wiedereingebrachte Abschreibungen, Gegenwert von Arbeitsleistungen des Steuerpflichtigen), kann die darauf entfallende Einkommens- bzw. Gewinnsteuer mangels besonderer Beziehung zum Grundstück nicht pfandgesichert werden (BGE 122 I 351, LGVE 1997 II Nr. 27).

3.1.4 Berechnungsproblematik

Der Umfang der Pfandhaft sollte aufgrund der nachstehenden Erläuterungen in der Regel ohne weiteres berechnet werden können. Bei Schwierigkeiten hilft die zuständige Veranlagungsbehörde (Steueramt oder Dienststelle Steuern, Abteilung Natürliche Personen bzw. Abteilung Juristische Personen), sofern sie die für die Berechnung notwendigen Unterlagen erhält und ihre Schweigepflicht dies zulässt bzw. sie davon entbunden wird. Eine genaue Berechnung des pfandgesicherten Steuerbetrags ist in bestimmten Fällen allerdings erst nach Ende der betreffenden Steuerperiode (nach Vorliegen des Jahresabschlusses) möglich.

Der Gesetzgeber hat aufgrund dieser Berechnungsschwierigkeiten bewusst darauf verzichtet, Kaufinteressenten ein Auskunftsrecht über Bestand und Höhe von Pfandrechten einzuräumen (im Gegensatz zur Grundstückgewinnsteuer, § 32 Abs. 3 GGStG, und zur Handänderungssteuer, § 19a Abs. 2 HStG). Die Gemeindesteuerämter und die Veranlagungsbehörden dürfen deshalb Dritten, die ein Kaufinteresse am Grundstück geltend machen, keine entsprechenden Auskünfte erteilen, ausser diese weisen eine entsprechende Vollmacht der steuerpflichtigen Person vor.

3.2 Pfandrecht bei den einzelnen Steuerarten des Steuergesetzes

3.2.1 Einkommens- und Vermögenssteuern

3.2.1.1 Anwendungsbereich

Als Einkommen aus Liegenschaften gelten insbesondere die Erträge aus Vermietung, Verpachtung, Nutzniessung und Wohnrecht, Eigenmietwerte, landwirtschaftliches Einkommen, Einkünfte aus Baurechtsverträgen und Kiesausbeutung sowie der Veräusserungserlös einer Liegenschaft des Geschäftsvermögens, soweit er auf die realisierte Wertsteigerung des Grundstücks entfällt (Mehrbetrag zwischen Veräusserungserlös und Anlagekosten). Als mit Liegenschaften verbundene Vermögenswerte gelten die Vermögenssteuerwerte des unbeweglichen Vermögens.

3.2.1.2 Einschränkungen

In der Bezugspraxis wird das Pfandrecht für auf Liegenschaften des Privatvermögens entfallende Steuern aus verwaltungsökonomischen Gründen nicht geltend gemacht - eine Ausnahme bilden Renditeliegenschaften (zur Vermietung bzw. zum Verkauf bestimmte Mehrfamilienhäuser des Privatvermögens). Analoges gilt für Steuern auf land- und forstwirtschaftliche Grundstücken, soweit es sich nicht um Steuern auf Einkünften aus der Ausbeutung von Kies, Sand und andern Bestandteilen des Bodens handelt (§ 28 Abs. 1d StG; für die nachträgliche Vermögenssteuer s. Ziff. 3.2.3).

3.2.1.3 Berechnung der Haftungsquote

Der grundpfändlich sicherbare Anteil am Gesamtsteuerbetrag entspricht demjenigen Steuerbetrag, der auf die Liegenschaftseinkünfte bzw. das unbewegliche Vermögen entfällt. Für diesen Anteil ist dem Pfandeigentümer bzw. der Pfandeigentümerin nebst der Veranlagung eine Haftungsverfügung zu eröffnen (vgl. nachfolgende Ziff. 3.5). Für die Berechnung der Haftungsquote sind die Regeln der Steuerausscheidung anzuwenden; die Vorbereitung der Ausscheidungsverfügung zuhanden der Bezugsbehörde obliegt dem Gemeindesteueramt im Fall von Renditeliegenschaften bzw. im Fall von Geschäftsvermögen der Abteilung Natürliche Personen der Dienststelle Steuern und der Abteilung Juristische Personen (bei Beteiligungen an Kollektiv- und Kommanditgesellschaften):

  • Die Liegenschaftsunterhalts- und -verwaltungskosten (pauschal oder effektiv) sind vom steuerbaren Liegenschaftsertrag abzuziehen (objektmässige Ausscheidung der mit den in die Pfandhaft einbezogenen Grundstücken zusammenhängenden Gewinnungskosten).
  • Von den übrigen Gewinnungskosten (Berufsauslagen bei unselbständiger Erwerbstätigkeit, Gewinnungskosten für Einkünfte aus beweglichem Vermögen, Gewinnungskosten einer selbständigen Erwerbstätigkeit und verrechenbare Geschäftsverluste im Fall von Liegenschaften des Privatvermögens) ist kein Anteil auf die Liegenschaftseinkünfte zu verlegen.
  • Von den gesamten Schuldzinsen ist hingegen der auf die in die Pfandhaft einbezogenen Grundstücke entfallende Anteil (proportionale Ausscheidung nach dem Verhältnis der Verkehrswerte aller Aktiven) vom steuerbaren Liegenschaftsertrag abzuziehen.
  • Der Aufwand für die berufliche Vorsorge (AHV/IV/EO-, BVG- und Säule 3a-Beiträge) ist im Verhältnis der Erwerbseinkommen aufzuteilen (quotal).
  • Von den übrigen Abzügen (Unterhaltsbeiträge und Rentenleistungen, Versicherungsprämien und Sparzinsen, Krankheitskosten, freiwillige Zuwendungen, Beiträge an Parteien, Zweitverdienerabzug, Sozialabzüge) ist ein proportionaler Anteil von den Liegenschaftseinkünften entsprechend dem Verhältnis der totalen steuerbaren Einkünfte zu den Liegenschaftseinkünften abzuziehen.
  • Im Fall einer Liegenschaft des Geschäftsvermögens sind die verrechenbaren Geschäftsverluste im Verhältnis des totalen Einkommens aus der selbständigen Erwerbstätigkeit zum Einkommen aus der Geschäftsliegenschaft zu verlegen.
  • Zur Bestimmung des massgebenden auf die von der Pfandhaft betroffenen Liegenschaften entfallenden Vermögenssteuerwerts ist vom Liegenschaftssteuerwert jener Schuldenanteil und jener Anteil an den Steuerfreibeträgen in Abzug zu bringen, der im Verhältnis der gesamten Aktiven zu den liegenschaftlichen Aktiven auf die betroffenen liegenschaftlichen Aktiven entfällt (proportionale Ausscheidung).

Auf dem nach Vornahme der Abzüge gemäss vorstehenden Ausscheidungsregeln verbleibenden Liegenschaftseinkommen bzw. Liegenschaftsvermögen ist die Steuer zum Satz des steuerbaren Gesamteinkommens bzw. Gesamtvermögens zu berechnen. Für den entsprechenden Steuerbetrag kann die Grundpfandhaftung in Anspruch genommen werden.

Beispiel:
Ein Grundstück des Geschäftsvermögens (Grundstück Nr. 00 GB Z) wurde im Geschäftsjahr 2005 veräussert. X bezahlte die rechtskräftig veranlagten Steuern 2005 trotz Mahnung nicht, weshalb nachstehende Veranlagung und Haftungsverfügung dem/der Pfandeigentümerin Y zugestellt werden. Annahme: Die auf den Veräusserungserlös entfallende Steuer beträgt weniger als 10% des Veräusserungserlöses.

a) Veranlagung X, Steuerperiode 2005

Position CHF CHF
Einkünfte aus selbständiger Erwerbstätigkeit total 250'000.--
abzüglich Gewinnungskosten 50'000.-- 200'000.--
inkl. Verkaufsgewinn Liegenschaft (ohne wiedereingebrachte Abschreibungen,nach Abzug der auf die Liegenschaft entfallenden Gewinnungskosten) 50'000.--
Wertschriftenertrag 50'000.--
Nettoeinkünfte aus Liegenschaften (alle GV) 50'000.--
davon aus der veräusserten Liegenschaft (nach Abzug der auf sie entfallenden eff. Unterhalts- und Verwaltungskosten) 10'000.--
Total der Einkünfte 300'000.--
Private Schuldzinsen 10'000.--
Geschäftliche Schuldzinsen 20'000.--
Beiträge Säule 3a 20'000.--
Versicherungsprämien und Sparzinsen 2'800.--
verrechenbare Geschäftsverluste 20'000.--
Freiwillige Zuwendungen 2'200.--
Kinderabzug 5'000.--
Steuerbares Einkommen 220'000.--
Wertschriftenvermögen 550'000.--
Motorfahrzeuge 50'000.--
Liegenschaften (Steuerwert = 100% des Katasterwerts) 500'000.--
davon veräusserte Liegenschaft 200'000.--
Geschäftsaktiven 100'000.--
Total der Vermögenswerte 1'200'000.--
Private Schulden 250'000.--
Geschäftsschulden 250'000.--
Steuerfreier Betrag 100'000.--
Steuerbares Vermögen 600'000.--

b) Pfandhaftungsverfügung betreffend Veranlagung X, Steuerperiode 2005

Einkommenssteuer CHF CHF
Veräusserungsgewinn Liegenschaft 50'000.--
Nettoeinkünfte aus der veräusserten Liegenschaft 10'000.--
Abzug Schuldzinsenanteil proportional:
Gesamtaktiven 1'200'000.--
veräusserte Liegenschaft 200'000.--
Abzug 1/6 von 30'000.-- 5'000.--
Abzug Säule 3a quotal:
Erwerbseinkommen total 200'000.--
Erwerbseinkommen Verkauf Liegenschaft 50'000.--
Abzug ¼ von 20'000.-- 5'000.--
Abzug Versicherungsprämien / freiwillige Zuwendungen / Kinderabzug proportional:
steuerbare Einkünfte total 300'000.--
Einkünfte u. Gewinn veräusserte Lg. 60'000.--
Abzug 1/5 von 10'000 2'000.--
Abzug verrechenbare Geschäftsverluste
Einkommen selbständige ET total 300'000.--
Einkommen/Gewinn veräusserte Lg. 60'000.--
Abzug 1/5 von 20'000.-- 4'000.--
Auf veräusserte Liegenschaft entfallender steuerbarer Ertrag 44'000.--
Satzbestimmendes Einkommen 220'000.--
Einfache Steuer Tarif F: 5,1636% von 44'000.-- 2'272.--
Pfandhaftung Grundstück Nr. 00 GB Z Einkommenssteuer Staat und Gemeinde:
2'272.-- x 3,8 (Annahme: Wohn- und Geschäftssitz Stadt Luzern) 8'633.60
Vermögenssteuer
Verkehrswert Gesamtaktiven 1'200'000.--
Verkehrswert veräusserte Liegenschaft 200'000.--
Abzug Schulden u. steuerfreier Betrag proportional
1/6 von 600'000.-- 100'000.--
Auf die veräusserte Lg. entfallendes steuerbares Vermögen 100'000.--
Satzbestimmendes Vermögen 600'000.--
Einfache Steuer: 1,4‰ von 100'000.-- 140.--
Pfandhaftung Grundstück Nr. 00 GB Z Vermögenssteuer Staat und Gemeinde:
140.-- x 3,8 (Annahme: Wohn- und Geschäftssitz Stadt Luzern) 532.--
Berechnung negativer Ausgleichszins/Verzugszins: ....

3.2.2 Gewinn- und Kapitalsteuern

Die einer juristischen Person zukommenden Erträge aus der Nutzung einer Liegenschaft sowie der Veräusserungsgewinn, soweit er auf der Wertsteigerung der Liegenschaft beruht, gelten als mit der Liegenschaft in besonderer Beziehung stehender Teil des steuerbaren Gewinns. Für den auf diesen Gewinnanteil entfallenden Steuerbetrag kann das Grundpfand geltend gemacht werden.

Hingegen ist die pfandrechtliche Sicherung von Kapitalsteuern juristischer Personen nicht zulässig, selbst wenn das Grundstück das einzige Aktivum der juristischen Person darstellt, weil die Bemessung des Eigenkapitals sich nicht nach dem Katasterwert des Grundstücks richtet. Anders verhält es sich diesbezüglich bei den Vereinen, Stiftungen, übrigen juristischen Personen und Anlagefonds. Bemessungsgrundlage für das steuerbare Eigenkapital ist hier das Reinvermögen, welches nach den für die Vermögenssteuer natürlicher Personen geltenden Grundsätzen bewertet wird (§ 92 StG). Jener Teil der Kapitalsteuer, der auf das liegenschaftliche Reinvermögen entfällt, kann daher ausgeschieden und mit einem Grundpfand gesichert werden.

Die Berechnung des auf den Liegenschaftsertrag bzw. das Reinvermögen entfallenden Steuerbetrags wird nach den allgemeinen Ausscheidungsregeln für Unternehmungen vorgenommen. Die Vorbereitung der Ausscheidungsverfügung zuhanden der Bezugsbehörde obliegt der Abteilung juristische Personen der Dienststelle Steuern.

3.2.3 Minimalsteuer

Die Minimalsteuer gemäss § 95 steht in einer besonderen Beziehung zum Grundstück und kann daher mit dem Grundpfand gesichert werden.

3.2.4 Nachsteuern und Bussen

Die Nachsteuer ist eine Restforderung, die seit der Entstehung der eigentlichen Steuerforderung zu dieser gehört, weil der Steuerbetrag im ordentlichen Veranlagungsverfahren in ungenügender Höhe festgesetzt worden war. Das für die entsprechende Steuer bestehende Pfandrecht erstreckt sich deshalb auch ohne ausdrückliche gesetzliche Regelung auf die Nachsteuer (Zucker, Das Steuerpfandrecht in den Kantonen, S. 52).

Hingegen gehören die Bussen (Steuerstrafen) nicht zur ursprünglichen Steuerforderung, weshalb sich das gesetzliche Pfandrecht nicht auf die Bussen bezieht.

3.3 Pfandrecht bei den kantonalen Sondersteuern

Für die Grundstückgewinnsteuer vgl. LU StB Bd. 3 Weisungen GGStG § 32 N 1 ff., für die Handänderungssteuer LU StB Bd. 3 Weisungen HStG §§ 19-21 N 2 ff., für die Erbschaftssteuer LU StB Bd. 3 Weisungen EStG § 9a f. Nr. 1 Ziff. 2.

3.4 Pfandrecht bei der direkten Bundessteuer?

Das Gesetz über die direkte Bundessteuer (DBG) kennt kein solches Pfandrecht (vgl. immerhin Art. 172 und 173 DBG).

3.5 Geltendmachung des Pfandrechts gegenüber dem Pfandeigentümer bzw. der Pfandeigentümerin

Es gelten sinngemäss die Weisungen zum gesetzlichen Pfandrecht bei der Grundstückgewinnsteuer (LU StB Bd. 3 Weisungen GGStG § 32 N 2 - 9).

Zu beachten ist, dass dem Pfandeigentümer bzw. der Pfandeigentümerin die ursprüngliche Veranlagungsverfügung inkl. der Ausscheidungsverfügung mit der Berechnung der mit der Liegenschaft in besonderer Beziehung stehenden Steuerforderung von der Bezugsbehörde zugestellt werden muss. Der Pfandeigentümer bzw. die Pfandeigentümerin kann diese Verfügung soweit anfechten, als er bzw. sie durch diese beschwert ist (alle Elemente der Veranlagung, die auf die Berechnung des steuerbaren Liegenschaftsertrags bzw. -vermögens einen Einfluss haben, Ausscheidung), selbst wenn die Veranlagungsverfügung gegenüber dem Steuerschuldner bzw. der Steuerschuldnerin bereits in Rechtskraft erwachsen ist.

Ein Musterbrief für die Geltendmachung des der Pfandhaftung unterliegenden Steuerbetrags  gegenüber dem Pfandeigentümer bzw. der Pfandeigentümerin befindet sich in Anhang 11.

Entscheidend für die rechtzeitige Geltendmachung des Pfandrechts ist, dass die Betreibung auf Grundpfandverwertung spätestens vor Ablauf von 2 Jahren seit Eintritt der Rechtskraft der Veranlagung gegenüber dem Steuerschuldner bzw. der Steuerschuldnerin (ursprünglicher Eigentümer bzw. ursprüngliche Eigentümerin) und in richtiger Form eingeleitet wird (vgl. LU StB Bd. 3 Weisungen GGStG § 32 N 4).

Wurden von der steuerpflichtigen Person Teilzahlungen geleistet, sind diese anteilsmässig (im Verhältnis der Haftungsquote zur Gesamtsteuer) vom Haftungsbetrag in Abzug zu bringen.

3.6 Eingabe anlässlich Pfändung, Grundpfandverwertung, Konkurs

Wird im Rahmen einer Betreibung auf Pfändung, einer Betreibung auf Pfandverwertung oder einer Betreibung auf Konkurs ein Grundstück in das Zwangsvollstreckungsverfahren einbezogen, müssen alle offenen, in einer besonderen Beziehung zu diesem Grundstück stehenden Steuerforderungen, für die nach § 206 Abs. 3 StG das Pfandrecht noch besteht, im entsprechenden Zwangsvollstreckungsverfahren angemeldet werden. Bei einem Konkurs betrifft dies auch die mit dem Grundstück zusammenhängenden ordentlichen Steuern der laufenden Steuerperiode, berechnet pro rata bis zum Zeitpunkt der Konkurseröffnung. Vorgehen: Die Bezugsbehörde gibt die pfandgesicherte Steuerforderung dem Betreibungsamt bzw. Konkursamt ein. In der Eingabe ist ausdrücklich das gesetzliche Grundpfandrecht nach § 206 StG für die geltend gemachte Steuerforderung sowie dessen Aufnahme ins Lastenverzeichnis zu beanspruchen - unter Beilage der Veranlagungs- und Pfandhaftungsverfügung inkl. Rechtsmittelbelehrung sowie bei ausserkantonalen Eingaben einer Kopie von § 206 StG. Das gesetzliche Grundpfandrecht wird hierauf vom Amt in ein besonderes Lastenverzeichnis aufgenommen.

Steuern, die im Zusammenhang mit der betreibungs- bzw. konkursamtlichen Verwertung eines Grundstücks entstehen (Erfassung des Veräusserungsgewinns nach StG oder GGStG), gelten als Verwertungskosten nach Art. 157 Abs. 1 bzw. 262 Abs. 2 SchKG und sind vom Betreibungs- bzw. Konkursamt vorab vom Verwertungserlös abzuziehen und der Bezugsbehörde zu überweisen (BGE 122 III 246; BGE 2C_798/2011 vom 24.8.2012; BGE 5A_989/2016 vom 21.2.2017). Die Veranlagungs- und allfällige Ausscheidungsverfügung ist dem Betreibungs- bzw. Konkursamt zuzustellen (inkl. Rechtsmittelbelehrung). Siehe auch LU StB Bd. 3 Weisungen GGStG § 6 N 1 und § 32 N 2.