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Schuldzinsen

1. Allgemeines

1.1 Abzugsfähige Schuldzinsen

Zu den abziehbaren Schuldzinsen zählen vorab die Vergütungen, die für die Gewährung gesicherter und ungesicherter Darlehen (Hypotheken, Privatdarlehen, Kleinkredite, Lombardkredite usw.) zu entrichten sind, sofern sich das Entgelt nach der Zeit und als Prozentquote der Geldsumme berechnet (LGVE 1998 II Nr. 30; LGVE 1988 II Nr. 7). Voraussetzung für den Schuldzinsenabzug ist, dass die Gläubigerin oder der Gläubiger genannt wird und dass alle zur Überprüfung des Schuldverhältnisses erforderlichen Angaben im Schuldenverzeichnis gemacht werden. § 40 Abs. 1a StG gestattet in gleicher Weise wie Art. 33 Abs. 1a DBG den Abzug der Schuldzinsen schlechthin (für die massliche Beschränkung vgl. Ziffer 3 nachfolgend). Dass diese zur Erzielung des Einkommens erforderlich sind und damit Gewinnungskosten darstellen, bildet nicht eine Voraussetzung für ihren Abzug. Erforderlich ist nur, dass es sich um Schuldzinsen im Rechtssinn handelt (LGVE 1988 II Nr. 7). Der Schuldzinsenabzug stellt einen speziellen, auf einer ausdrücklichen Gesetzesbestimmung beruhenden Abzug dar, für den ein Zusammenhang mit der Einkommenserzielung nicht begriffsnotwendig ist.

Kreditkosten von steuerlich anerkannten Schulden (Kommissionen, Spesen, Kreditvermittlungsgebühren) sind ebenfalls abzugsfähig. Dazu gehören auch die Kosten, die im Zusammenhang mit der Umwandlung von Schuldbriefen entstehen (Kosten für die Eintragung im Grundbuch, Beurkundungsgebühren). Zu den Kreditkosten gehören ebenfalls Gebühren, die von Kreditnehmenden  an Vermittlungsplattformen, welche vor allem im Internet Kredite zwischen Privatpersonen vermitteln, bezahlt werden.

Massgebend für die Berechtigung zum Abzug von Schuldzinsen vom Einkommen ist das Schuldverhältnis und nicht der Umstand, wer tatsächlich die Schuldzinsen entrichtet. Die Schuldzinsen bemessen sich nach dem Betrag der in der Bemessungsperiode fällig gewordenen Zinsen. Nicht notwendig ist, dass die Zinsen tatsächlich bezahlt wurden. Diese Grundsätze gelten, solange die Schuldnerin oder der Schuldner zahlungsfähig ist, d.h. nur Schuldzinsen mit deren Erfüllung ernsthaft gerechnet werden muss, sind abziehbar.

Gebühren, die Kreditvermittlungsplattformen den Kreditgebenden belasten, qualifizieren als Gewinnungskosten und vermindern dementsprechend den steuerbaren Zinsertrag der Kreditgebenden.

1.2 Nicht als Schuldzinsen abziehbar

Nicht als Schuldzinsen abziehbar sind Zahlungen zur Tilgung von Schulden (§ 41 Abs. 1c StG).

Nicht abzugsfähig sind sodann Forward-Zinsen (Entschädigung für den Abschluss einer erst in Zukunft zu laufen beginnenden Festhypothek zum im Abschlusszeitpunkt geltenden Zinssatz).

(Private) Leasingzinsen können ebenfalls nicht abgezogen werden. Die Leasingraten für privat genutzte Güter enthalten keine abzugsfähigen Zinsanteile (ASA 61, 250 und 62, 683). Das gleiche gilt für bezahlte Marchzinsen.

Zinsen für Darlehen, die eine Kapitalgesellschaft einer an ihrem Kapital massgeblich beteiligten oder ihr sonst wie nahestehenden natürlichen Person zu Bedingungen gewährt, die erheblich von den im Geschäftsverkehr unter Dritten üblichen Bedingungen abweichen, sind nicht abzugsfähig (§ 40 Abs. 1a StG bzw. Art. 33 Abs. 1a DBG). Darunter fallen verdeckte Kapitaleinlagen durch übersetzte Zinssätze sowie Zinsen auf Darlehen, soweit diese Darlehen steuerlich als verdeckte Gewinnausschüttungen erfasst wurden.

Negativzinsen qualifizieren sich nicht als Schuldzinsen, da sie auf Guthaben und nicht auf Schulden erhoben werden. Sie fallen im Zusammenhang mit der Verwaltung von beweglichem Kapitalvermögen an und stellen Vermögensverwaltungskosten dar (s. LU StB Bd. 1 Weisungen StG § 39 Nr. 1).

Die Prämien für die Versicherung von Kreditrückzahlungen gegen die Risiken Arbeitslosigkeit, Erwerbsunfähigkeit und Tod (Ratenausfallversicherung) können nicht als Schuldzinsen, sondern nur im Rahmen des Versicherungsprämienabzugs geltend gemacht werden.

2. Besonderheiten

2.1 Baurechtszinsen

Der Baurechtszins darf dem Hypothekarzins nicht gleichgestellt werden. Dem Umstand, dass ein Haus im Baurecht errichtet wurde, ist bei der Bemessung des Mietwertes Rechnung zu tragen (vgl. LU StB Bd. 1 Weisungen StG § 28 Nr. 4).

2.2 Baukreditzinsen

Baukreditzinsen gehören bis zum Beginn der Nutzung der Liegenschaft zu den wertvermehrenden Aufwendungen oder Anlagekosten und sind nicht abziehbar (§ 40 Abs. 1a StG; Art. 34 Unterabs. d DBG; ASA 60, 191 und 65, 750).

Für die Abgrenzung der nicht abzugsfähigen Baukreditzinsen von den Schuldzinsen haben sich in der Praxis folgende Kriterien entwickelt:

  • Als Baukredite gelten alle Fremdmittel, die für die Finanzierung der Erstellung eines Baus eingesetzt werden.
  • Die Qualifikation als Baukredit erfolgt unabhängig von der Herkunft der Fremdmittel.
  • Die Qualifikation als Baukredit erfolgt unabhängig von der Sicherung der Fremdmittel.
  • Teilkonsolidierungen während der Bauphase sind für die Qualifikation als Baukredit unbeachtlich.
  • Die Schulden gelten bis zur Bauvollendung als Baukredite.
  • Als Bauvollendung wird der tatsächliche Bezug des Objekts angenommen (vgl. VGE vom 17.5.1996 i.S. S).
  • Findet eine Konsolidierung des Baukredits erst nach Bezug statt, können die Zinsen ab Bezug als (abzugsfähige) Schuldzinsen zugelassen werden.
  • Umbau/Renovation: Falls während des Umbaus bzw. der Renovation das Gebäude (teilweise) weiterbewohnt wird, gelten die Kreditzinsen nicht als Baukreditzinsen, sondern als gewöhnliche abzugsfähige Schuldzinsen.
  • Ausbau/Anbau: Wird angebaut oder ausgebaut (z.B. Dachstock), und ist Nutzung im bestehenden Teil möglich, gelten die Kreditzinsen als nichtabzugsfähige Baukreditzinsen.

Baulanddarlehen: Kreditkosten für den Erwerb von Bauland gelten als Anlagekosten und sind den nicht abzugsfähigen Baukreditzinsen gleichgestellt, wenn es in der Absicht der sofortigen Realisierung eines Bauvorhabens erworben wird. Ob dies der Fall ist, hängt von den technischen, wirtschaftlichen und zeitlichen Umständen insgesamt ab (LGVE 1996 II Nr. 15/21). In der Regel kann davon ausgegangen werden, dass der Zusammenhang gegeben ist, wenn anschliessend oder kurze Zeit nach Erwerb, d.h. innert 2 Jahren überbaut wird.

2.3 Bürgschafts- und Solidarschuldverpflichtungen

Muss eine steuerpflichtige Person infolge einer Bürgschaftsverpflichtung Schulden übernehmen und enthalten die übernommenen Schulden kapitalisierte Schuldzinsen, sind die bis zu diesem Zeitpunkt aufgelaufenen Schuldzinsen nicht abzugsberechtigt. Schulden werden nicht zu Schuldzinsen, nur weil die Schuld kapitalisierte Schuldzinsen umfasst. Selbst wenn später die Schuld zurückbezahlt werden sollte, ist ein Schuldzinsenabzug bei der bürgschaftsverpflichteten Person ausgeschlossen. Ab dem Zeitpunkt der Übernahme der Schuld steht der bürgschaftsverpflichteten Person jedoch der Schuldzinsabzug zu.

Liegt ein Solidarschuldverhältnis vor und muss die steuerpflichtige Person für die gesamten Schuldzinsen einstehen, kann sie gleichwohl nicht den gesamten geleisteten Schuldzins abziehen, da ihr ein Rückgriffsrecht auf die übrigen Solidarschuldnerinnen und Solidarschuldner zusteht. Hat sie von ihrem Recht keinen Gebrauch gemacht, muss sie sich rechtsmissbräuchliches Vorgehen (Steuerumgehung) vorhalten lassen. Hat sie jedoch das Rückgriffsrecht auf die übrigen Solidarschuldnerinnen und Solidarschuldner erfolglos geltend gemacht und muss sie nun infolge Zahlungsunfähigkeit der übrigen Schuldnerinnen und Schuldner an deren Stelle Schuldzinsen leisten, kann sie diese vollumfänglich von ihrem Einkommen in Abzug bringen.

2.4 Vorfälligkeitsentschädigungen (Rücktrittsprämien, Ausstiegsentschädigungen, Penaltys)

Bei Vorfälligkeitsentschädigungen handelt es sich um Entschädigungszahlungen für den Zinsausfall, den ein Gläubiger bei der vorzeitigen Auflösung eines Darlehensvertrags mit fester Laufzeit aufgrund des zwischenzeitlich gesunkenen Zinsniveaus erleidet (Hauptanwendungsfall: vorzeitiger Umstieg von einer Festhypothek in ein Finanzierungsinstrument mit tieferem Zinssatz). Die Abzugsfähigkeit einer solchen Zahlung im Rahmen der Einkommenssteuerveranlagung setzt vorab voraus, dass es sich wirtschaftlich um Finanzierungskosten (Schuldzinsen) handelt. Dies ist der Fall, wenn die Entschädigung direkt abhängig von der Zinssatzdifferenz und der Restlaufzeit des Darlehensvertrags ist und soweit die Entschädigung nicht der Tilgung der Darlehensschuld dient.

Aufgrund einer Praxisänderung des Bundesgerichts (BGE 143 II 382; BGE 143 II 396) wird für den Abzug einer solchen Zahlung zusätzlich verlangt, dass das Kreditverhältnis beim gleichen Gläubiger weitergeführt wird (Umwandlung des bisherigen Schuldverhältnisses in ein anderes Modell mit anderem Zinssatz).

Ein Wechsel des Gläubigers (Bank) wie auch die vorzeitige Rückzahlung der Schuld ohne nahtlose Eingehung eines neuen Kreditverhältnisses beim gleichen Gläubiger verunmöglicht demnach den Abzug der Vorfälligkeitsentschädigung. Diesfalls qualifiziert die Entschädigung nämlich nicht als Finanzierungskosten, sondern als nicht abzugsfähige Schadenersatzzahlung für die Nichteinhaltung der Kreditvertragsdauer gegenüber dem (bisherigen) Gläubiger.

Hingegen können Vorfälligkeitsentschädigungen, die von Grundstückseigentümern ohne Fortsetzung des Kreditverhältnisses in ursächlichem Zusammenhang mit der Veräusserung ihrer Liegenschaft entrichtet worden sind, als Anlagekosten bei der Grundstückgewinnsteuerveranlagung gewinnmindernd geltend gemacht werden.

Ein Abzug einer Vorfälligkeitsentschädigung sowohl bei der Einkommenssteuer- wie auch bei der Grundstückgewinnsteuerveranlagung ist in jedem Fall ausgeschlossen.

Übergangsrecht

Die neue Praxis gemäss den vorstehend zitierten Bundesgerichtsentscheiden ist grundsätzlich auf alle hängigen Veranlagungsverfahren (Einkommenssteuer, Grundstückgewinnsteuer) anwendbar. Hat jedoch eine steuerpflichtige Person vor Bekanntwerden der neuen Praxis im Vertrauen auf die fortgesetzte Anwendung der bisherigen Praxis (Abzugsprimat bei der Einkommenssteuer) auf die Geltendmachung des Abzugs einer Vorfälligkeitsentschädigung ohne Fortsetzung des Kreditverhältnisses bei der Grundstückgewinnsteuer verzichtet, ist ihr auf Antrag der Abzug dieser Zahlung mittels formloser Korrektur der rechtskräftigen Grundstückgewinnsteuerveranlagung im Nachhinein noch zu gewähren.

3. Beschränkung des Schuldzinsabzuges

3.1 Gesetzliche Grundlagen

Private Schuldzinsen sind nach § 40 Abs. 1a StG bzw. Art. 33 Absatz 1a DBG im Umfang des Ertrages aus beweglichem und unbeweglichem Vermögen (§ 27 und 28 StG bzw. Art. 20 und 21 DBG) und weiterer 50'000 Franken abziehbar. Zinsen auf Geschäftsschulden sind weiterhin voll abziehbar (§ 34 Abs. 2d StG bzw. Art. 27 Abs. 2d DBG). Beteiligungen von mindestens 20 Prozent am Grund- oder Stammkapital einer Kapitalgesellschaft oder Genossenschaft können im Zeitpunkt des Erwerbs zum Geschäftsvermögen erklärt werden (§ 25 Abs. 2 StG bzw. Art. 18 Abs. 2 DBG), weshalb die darauf entfallenden Zinsen vollumfänglich zum Abzug zugelassen werden (§ 34 Abs. 2d bzw. Art. 27 Abs. 2d DBG). Die nachfolgenden Ausführungen entsprechen inhaltlich dem KS EStV Nr. 22 vom 16. Dezember 2008.

3.2 Berechnung des maximal zulässigen Schuldzinsenabzuges

Bei der Festsetzung des steuerbaren Einkommens entspricht der maximal zulässige Schuldzinsenabzug den steuerbaren Erträgen aus Privatvermögen zuzüglich eines Grundbetrages von 50'000 Franken. Dieser Grundbetrag gilt sowohl für verheiratete Personen, die in rechtlich und tatsächlich ungetrennter Ehe leben, als auch für die übrigen Steuerpflichtigen.

Schuldzinsen können auch ohne Erträge aus beweglichem oder unbeweglichem Vermögen bis zum Betrag von 50'000 Franken in Abzug gebracht werden.

Die Erträge aus beweglichem Vermögen (§ 27 StG bzw. Art. 20 DBG) bemessen sich brutto, d.h. im Umfang der gesamten steuerbaren Einkünfte vor Abzug der darauf entfallenden Gewinnungskosten und Schuldzinsen. Vermögensverwaltungskosten und die weder rückforderbaren noch anrechenbaren ausländischen Quellensteuern (§ 39 Abs. 1 StG bzw. Art. 32 Abs. 1 DBG) kürzen den Umfang des maximal zulässigen Schuldzinsenabzuges daher nicht. Der Nachweis des Bruttoertrages obliegt der steuerpflichtigen Person. Einkünfte aus Beteiligungen des Privatvermögens, die unter § 27 Abs. 3 StG bzw. Art. 20 Abs. 1 bis DBG (Teilbesteuerung) fallen, werden nur zu 60% in die Bemessungsgrundlage einbezogen. Verluste aus der Veräusserung von Obligationen mit überwiegender Einmalverzinsung (§ 27 Abs. 1b bzw. Art. 20 Abs. 1b DBG) kürzen den Bruttoertrag aus beweglichem Vermögen nur im Ausmass der Verrechnung mit Gewinnen aus anderen Obligationen mit überwiegender Einmalverzinsung (KS EStV Nr. 15 vom 7. Februar 2007 Ziff. 3.2).

Auch die Erträge aus unbeweglichem Vermögen (§ 28 StG bzw. Art. 21 DBG) bemessen sich brutto, d.h. im Umfang der gesamten steuerbaren Einkünfte vor Abzug der darauf entfallenden Gewinnungskosten und Schuldzinsen. Liegenschaftsunterhaltskosten und diesen gleichgestellte Aufwendungen (§ 39 Abs. 2 - 4 bzw. Art. 32 Abs. 2 - 4 DBG) kürzen den Umfang des maximal zulässigen Schuldzinsenabzuges daher nicht. Im Mietzins enthaltene Zahlungen für Nebenkosten sind für die Berechnung des Bruttoertrages in Abzug zu bringen (vgl. Ziffer 3.4.1 nachfolgend).

Die Beschränkung des Abzuges privater Schuldzinsen gilt bei teilweiser Steuerpflicht sowohl bei der Festsetzung des steuerbaren wie des satzbestimmenden Einkommens. Dabei fallen für die Festsetzung des satzbestimmenden (weltweiten) Einkommens (§ 14 Abs. 1 StG bzw. Art. 7 Abs. 1 DBG) auch die Erträge aus Grundstücken im Ausland in die Berechnung des maximal zulässigen Schuldzinsenabzuges. Für die internationale Steuerausscheidung (§ 13 StG bzw. Art. 6 DBG) werden die so ermittelten maximal zulässigen (weltweiten) Schuldzinsen proportional nach Lage der Aktiven verteilt (vgl. Ziffer 3.4.2 nachfolgend).

Aperiodische Vermögenserträge fallen im gesamten Umfang des steuerbaren Ertrages im Fälligkeitsjahr in die Berechnung des maximal zulässigen Schuldzinsenabzuges. Eine Verteilung von steuerbaren Erträgen aus Kapitalversicherungen mit Einmalprämie (§ 27 Abs. 1a StG bzw. Art. 20 Abs. 1a DBG) oder Obligationen mit überwiegender Einmalverzinsung (§ 27 Abs. 1b StG bzw. Art. 20 Abs. 1b DBG) auf die Laufzeit ist demnach unzulässig (vgl. Ziffer 3.4.3 nachfolgend).

3.3 Abgrenzung zwischen privaten und geschäftlichen Schuldzinsen

Die Abgrenzung zwischen privaten und geschäftlichen Schuldzinsen erfolgt aufgrund der von der steuerpflichtigen Person nachgewiesenen Verwendung der fremden Mittel.

Fehlt der Nachweis der Mittelverwendung, erfolgt die Abgrenzung zwischen privaten und geschäftlichen Schuldzinsen nach dem Verhältnis der Aktiven (proportionale Aufteilung nach Verkehrswerten; vgl. Ziffer 3.4.4 nachfolgend).

Bei selbständiger Erwerbstätigkeit wird auf den Geschäftsabschluss abgestellt. Als Geschäftsschulden verbuchte Verbindlichkeiten, die für private Zwecke verwendet wurden, sind jedoch dem Privatvermögen zuzuordnen.

Schulden und Schuldzinsen auf Beteiligungen, die zum Geschäftsvermögen erklärt wurden (§ 25 Abs. 2 StG bzw. Art. 18 Abs. 2 DBG), sind anhand der Kaufpreisfinanzierung nachzuweisen.

3.4 Beispiele

3.4.1 Negative Liegenschaftsrechnung

Liegenschaftsrechnung CHF Maximaler Schuldzinsenabzug CHF
Mietertrag 1) 110'000.--
Akontozahlungen für Nebenkosten - 20'000.--
Liegenschaftsbruttoertrag 90'000.-- Liegenschaftsbruttoertrag 90'000.--
./. Unterhaltskosten - 100'000.--
./. Schuldzinsen - 60'000.-- Grundbetrag 50'000.--
Nettoertrag (Verlust) - 70'000.-- Maximaler Abzug 140'000.--

1) inkl. Akontozahlungen für Nebenkosten
Die negative Liegenschaftsrechnung beschränkt den Abzug der effektiv angefallenen Schuldzinsen von CHF 60'000 nicht.

3.4.2 Schuldzinsenabzug bei teilweiser Steuerpflicht / Erträge aus Grundstücken im Ausland

Gesamt-, Ausland- und Inlandfaktoren gemäss Selbstdeklaration (alle Zahlen in CHF 1'000)

Aktiven / Einkünfte Gesamt Ausland Schweiz
Liegenschaften (VW) 20'000
= 100%
10'000
= 50%
10'000
= 50%
Erwerbseinkommen 900 - 900
Liegenschaftsertrag 800 500 300
Total Einkünfte 1'700 500 1'200
./. Liegenschaftsunterhalt - 200 - 100 - 100
./. Schuldzinsen (proportional verteilt) 1) - 1'100 - 550 - 550
Reineinkommen 400 - 150 550

1) Total angefallene Schuldzinsen, verteilt nach Lage der Aktiven
VW = Verkehrswert

Satzbestimmendes Einkommen, Auslandeinkommen und steuerbares Einkommen gemäss Veranlagung (alle Zahlen in CHF 1'000)

Einkünfte Satzbestimmendes Einkommen (Gesamt) Ausland-
einkommen
Steuerbares Einkommen (Schweiz)
Erwerbseinkommen 900 - 900
Liegenschaftsertrag 800 500 300
Total Einkünfte 1'700 500 1'200
./. Liegenschaftsunterhalt - 200 - 100 - 100
./. Schuldzinsen (proportional verteilt) 1) - 850 - 425 - 425
Reineinkommen 650 - 25 675
1) vor Berechnung des max. zulässigen Schuldzinsenabzugs total abzugsfähige Schuldzinsen (Liegenschaftsertrag von 800 + Grundbetrag von 50), verteilt nach Lage der Aktiven

3.4.3 Obligationen mit überwiegender Einmalverzinsung

Annahmen

  • Obligation mit Einmalverzinsung
  • keine übrigen Vermögenswerte
Position CHF
Anlagewert (Jahr 2001) 2'000'000.--
Laufzeit 10 Jahre
Rückzahlungswert (Jahr 2010) 3'000'000.--
Fremdfinanzierung 1'200'000.--
Zinsaufwand pro Jahr 70'000.--
Maximaler Schuldzinsenabzug in den Jahren 2001-2009 1) 50'000.--
Maximaler Schuldzinsenabzug im Jahr 2010 2) 1'050'000.--
1) Grundbetrag von 50'000
2) Einmalverzinsung von 1'000'000 + Grundbetrag von 50'000

3.4.4 Abgrenzung zwischen privaten und geschäftlichen Schuldzinsen

Annahmen

  • Natürliche Person mit Beteiligung im gewillkürten Geschäftsvermögen
  • Total Schuldzinsen: CHF 400'000.--
  • Nachweis der Verwendung der fremden Mittel fehlt
Vermögenswerte Verkehrswerte in CHF % Schuldzinsen In CHF
Beteiligung (Geschäftsvermögen) 8'000'000.-- 80 320'000.--
Wertschriften (Privatvermögen) 500'000.--    
Grundstück (Privatvermögen) 1'500'000.--    
Total Privatvermögen 2'000'000.-- 20 80'000.--

4. Schuldzinsen und WEG

Bei Wohnbauten nach WEG können auch die auf den Bundesvorschüssen berechneten Schuldzinsen abgezogen werden, obwohl deren Zahlung während einer gewissen Zeitspanne aufgeschoben wird. Steuerlich massgebend ist jedoch der Zeitpunkt der Fälligkeit, nicht derjenige der tatsächlichen Zahlung (VGE vom 31.1.1984 i.S. J.). Die Schuld lässt sich anhand der semesterweisen Gutschriften ermitteln, der Zins berechnet sich nach dem Zinssatz für die 2. Hypothek.

Das WEG sieht im weiteren Zusatzverbilligungen vor. Das sind jährlich gleich bleibende, grundsätzlich nicht rückzahlbare Zuschüsse des Bundes. Sie setzt bei Mietobjekten die Grundverbilligung (mit Bundesvorschüssen) voraus. Die Zusatzverbilligung kann auch an Eigentümerinnen und Eigentümer gewährt werden, die bezüglich der vermieteten Objekte alle Bedingungen der Grundverbilligung erfüllen, diese jedoch ohne Hilfe des Bundes selber leisten. Die Zusatzverbilligung wird nur für Bewohnerinnen und Bewohner gewährt, deren Einkommen und Vermögen die vom Bund festgesetzten Grenzen nicht übersteigen. Bei der Bewilligung der freihändigen Veräusserung bzw. Zweckentfremdung des Grundstücks besteht insoweit Rückzahlungspflicht (Art. 50 Abs. 1 WEG i.V.m. Art. 38 VWEG), als der erzielte Veräusserungspreis den vom Bundesamt für Wohnungswesen festgelegten Kaufpreis übersteigt.

Die Zusatzverbilligungen sind von der Eigentümerin oder vom Eigentümer, die sowohl Vermieterin oder Vermieter wie auch Selbstnutzerin oder Selbstnutzer sein kann, zusammen mit den Mietzinseinnahmen oder dem Mietwert als Einkommen aus unbeweglichem Vermögen zu versteuern. Für die Bescheinigung haben sich in der Praxis zwei Varianten entwickelt:

  • Die Zuschüsse werden direkt kostenmindernd dem Hypothekarzinskonto der Hauseigentümerin oder des Hauseigentümers und der Hypothekarschuldnerin oder des Hypothekarschuldners gutgeschrieben. Die Banken bescheinigen nur den Nettozins. Dabei mindert die von der Bank verrechnete rückzahlbare Grundverbilligung den Schuldzinsabzug. Abzugsfähig ist in diesem Fall der tatsächlich fällig gewordene Schuldzins der Bank vor Abzug der Grundverbilligung und der auf den bisher ausbezahlten Zinsbeihilfen des Bundes aufgelaufenen Schuldzinsen. Von der Grundverbilligung zu trennen ist die Zusatzverbilligung, welche steuerbares Einkommen darstellt.
  • Die Eigentümerin oder der Eigentümer kann selbst bestimmen, auf welches Konto die Subvention überwiesen werden soll. Ist dies nicht das Hypothekarzinskonto, sondern beispielsweise das Hypothekarkonto, bescheinigt die Bank die Bruttozinsen. Diesfalls wird die volle Hypothekarzinsbelastung steuerlich zum Abzug gebracht, ohne dass andererseits die steuerbaren Subventionen deklariert würden.

Im Zweifelsfall ist von den Banken eine Erklärung zu verlangen, ob es sich um Brutto- oder Nettozinsbescheinigungen handelt.

Rückzahlungen von WEG-Zusatzverbilligungen sind als Gewinnungskosten in der jeweiligen Steuerperiode, in der die Rückzahlung erfolgt, abzugsfähig.

Zusammenfassend gilt festzuhalten, dass die bei der Fälligkeit berücksichtigten und später zur Rückzahlung fällig werdenden Schuldzinsen nicht nochmals abgezogen werden dürfen. Bei Auszahlung der Zinszuschüsse sind diese in rückzahlbare Zinsbeihilfen (Grundverbilligung) und nicht rückzahlbare, dafür steuerbare Zinsbeihilfen (Zusatzverbilligung) aufzuteilen. Der auf der Grundverbilligung aufgelaufene Schuldzins kann seiner Fälligkeit entsprechend abgezogen werden.

Die zur Rückzahlung an den Bund fällig werdenden Zinszuschüsse sind aufzuteilen in die Rückzahlung der Vorschüsse einschliesslich der kapitalisierten, d.h. aufgestockten, Schuldzinsen. Die auf der verbleibenden Restsumme noch berechneten Schuldzinsen sind ihrer Fälligkeit entsprechend abziehbar.

5. Steuerliche Behandlung einer LIBOR-Hypothek mit CAP

Eine LIBOR-Hypothek (bei der LUKB Rollover-Hypothek genannt) ist ein hypothekarisch gedecktes Darlehen mit einem variablen Zinssatz, dem sogenannten LIBOR-Zinssatz, der von den Banken gegenüber ihrer Kundschaft i.d.R. alle drei Monate angepasst wird. Um die Kundschaft gegen steigende Zinssätze abzusichern, bieten die Banken dabei eine Versicherung in Form einer CAP-Prämie an. Sollte der LIBOR-Satz den bei Vertragsabschluss festgelegten Höchstzinssatz übersteigen, wird der Kundschaft eine Ausgleichszahlung durch den CAP ausgerichtet. Für die steuerliche Behandlung ist zu beachten, dass die Banken grundsätzlich die von der Kundschaft letztendlich effektiv geschuldeten Schuldzinsen (unter Anrechnung einer allfälligen CAP-Ausgleichszahlung) bescheinigen. Die CAP-Prämie wird in der Regel in den Zinssatz integriert (vgl. nachfolgendes Beispiel).  

Es ist allerdings auch denkbar, dass die CAP-Prämie bei Vertragsabschluss einmalig bezahlt wird, was jedoch die grosse Ausnahme bedeuten würde. In einem solchen Fall ergeben sich zwei Möglichkeiten: Entweder wird die bezahlte CAP-Prämie zum Abzug zugelassen und (spätere) Ausgleichszahlungen durch den CAP sind als Vermögensertrag zu erfassen, oder die bezahlte CAP-Prämie kann nicht abgezogen werden und (spätere) Ausgleichszahlungen sind steuerfrei zu belassen.

Beispiel

Hypothek: CHF 500'000
Zinsabsicherung:
LIBOR-Maximalzinssatz: 3,5% + 2%
CAP-Prämie: 5,5% = CHF 27'500 p.a.

Aktueller LIBOR-Zinssatz 2,5% 4,5%
CAP-Prämie 2,0% 2,0%
Zinssatz inkl. CAP-Prämie 4,5% 6,5%

Position CHF CHF
Schuldzinsen pro Jahr 22'500.-- 1) 32'500.--
maximal vereinbarte Zinsbelastung (effektiv geschuldet) 27‘500.-- 1)
CAP-Ausgleichszahlung 5'000.--
1) abziehbare Schuldzinsen, von den Banken ausgewiesen

6. Rückkaufsfähige Lebensversicherungen mit fremdfinanzierter Einmalprämie

6.1 Grundsätzliches

Kapitalversicherungen mit Einmalprämien zerfallen, gleichgültig ob fremd- oder eigenfinanziert, in ein Darlehens- und ein Versicherungsgeschäft. Die Versicherungs-Gesellschaft behält dabei den auf dem Darlehen anfallenden Zins für die Finanzierung des Versicherungsschutzes zurück. Die Vermögensanlage wirft aber trotz Vergleichbarkeit mit einem Darlehensguthaben grundsätzlich keinen einkommenssteuerlich erfassbaren Vermögensertrag ab. Solange der Versicherungsvertrag läuft, sind die versicherungstechnischen Zinsen nicht verfügbar. Sie haben bloss anwartschaftlichen Charakter und können folgerichtig nicht als realisiertes Einkommen gelten.

Die Kombination von Kapitalversicherung und Darlehensaufnahme kann in bestimmten Fällen objektiv sinnvoll erscheinen. Beispielsweise ist es gemäss Bundesgericht sachlich einleuchtend, dass eine steuerpflichtige Person mit einem, die Einmalprämie "wesentlich übersteigenden" Reinvermögen, zur Finanzierung ein Darlehen aufnimmt, solange der Ertrag des eigenen Vermögens die Schuldzinsen übersteigt. In diesem Fall sind weitere finanzielle Folgen zu berücksichtigen, die allenfalls mit der Liquidation eigener Vermögenswerte verbunden wären, wie die zusätzliche Belastung mit Kapitalgewinnsteuern (auf Geschäftsvermögen und Grundstücken) oder der Verlust von wirtschaftlich oder persönlich "gebundenen" Sachwerten (Aktien einer Familien-AG) (vgl. ASA 55, 129; ASA 50, 624 = BGE 107 Ib 316; LGVE 1984 II Nr. 14).

Beispiel
Die steuerpflichtige Person deklariert folgendes Vermögen:

Position CHF CHF
Liegenschaft in Luzern (Katasterwert) 2'000'000.--
Einfamilienhaus in Rothenburg (Katasterwert) 500'000.--
Aktien-Anlagen 200'000.--
Obligationen 600'000.--
3'300'000.--
abzüglich Hypothek Luzern 600'000.--
abzüglich Hypothek Rothenburg 200'000.-- 800'000.--
Reinvermögen 2'500'000.--

Sie schliesst eine Kapitalversicherung mit einer Einmalprämie von CHF 1'300'000.-- ab (in Relation dazu übersteigt das Reinvermögen die Einmalprämie um fast das Doppelte). Den Einsatz der in den Aktien-Einlagen gebundenen eigenen Mittel erachtet sie aufgrund der momentanen Börsensituation nicht als sinnvoll. Sie finanziert deshalb die Einmalprämie durch Verkauf der Obligationen (CHF 600'000) sowie durch Erhöhung der Hypotheken auf den Liegenschaften Luzern (CHF 600'000) und Rothenburg (CHF 100'000). Die zusätzlichen Schulden und Schuldzinsen werden zum Abzug zugelassen. Es liegt keine Steuerumgehung vor.

6.2 Steuerumgehung

Unter Berücksichtigung der bundesgerichtlichen Grundsätze wird in der Praxis jedoch eine Steuerumgehung angenommen, wenn das Reinvermögen weniger als 150% des Betrags der Einmalprämie ausmacht und die wirtschaftliche Zweckmässigkeit nicht für eine Fremdfinanzierung spricht. Das ist insbesondere der Fall, wenn der Betrag der Einmalprämie zusammen mit den während der Vertragsdauer aufgelaufenen Schuldzinsen die spätere Versicherungsleistung übersteigt (vgl. VGE vom 9.11.2004 i.S. N.; BStP 1999, 581 ff.).

Für eine Steuerumgehung spricht ausserdem eine mit fremden Mitteln finanzierte Versicherung, die einen wesentlich schlechteren Versicherungsschutz bietet als eine Versicherung mit laufenden Prämien.

Ebenfalls als Steuerumgehung ist zu werten, wenn die Police für die Gewährung von Bezügen ab einem Darlehenskonto zur Deckung der Lebenshaltung hinterlegt wird (VGE vom 28.11.2005 i.S. T., bestätigt durch BGE 2A.753/2005 vom 20. Juni 2006 i.S. T; VGE vom 9.11.2004 i.S. N.).

Beispiel
Die steuerpflichtige Person deklariert folgendes Vermögen:

Position CHF CHF
Einfamilienhaus in Rothenburg (Katasterwert) 500'000.--
Wertschriftenvermögen 80'000.--
580'000.--
abzüglich Hypothek Rothenburg 500'000.--
Übrige Schulden  20'000.-- 520'000.--
Reinvermögen 60'000.--

Sie schliesst eine Kapitalversicherung mit einer Einmalprämie von CHF 200'000.-- ab (in Relation dazu beträgt das Reinvermögen 30% der Einmalprämie). Den Einsatz der in den Aktien-Anlagen gebundenen eigenen Mittel erachtet sie aufgrund der momentanen Börsensituation nicht als sinnvoll. Sie finanziert deshalb die Einmalprämie durch Erhöhung der Hypothek um CHF 200'000.--. Die Zinsbelastung mit 5% ergibt einen Schuldzins von CHF 10'000.-- pro Jahr bzw. nach 5 Jahren Laufzeit einen Betrag von CHF 50'000.--. Die Einmalprämie und die Zinsbelastung betragen zusammen CHF 250'000.-- und übersteigen die Vorsorgeleistung der Versicherung (CHF 248'000.-- inkl. Überschussanteile). Das bedeutet, dass die steuerpflichtige Person ein Verlustgeschäft eingegangen ist, welches allein durch die Steuerersparnis profitabel würde. Die zusätzlichen Schulden und Schuldzinsen werden deshalb nicht zum Abzug zugelassen. Es liegt eine Steuerumgehung vor.