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Abzug für Beiträge an die berufliche Vorsorge (Säule 2a und 2b)

1. Der Abzug der ordentlichen und der Erhöhungsbeiträge

Ordentliche Beiträge sind die laufenden, nach Statuten oder Reglement der Vorsorgeeinrichtung zu entrichtenden Beiträge. Solche Beiträge sind grundsätzlich unbeschränkt abzugsfähig (§ 40 Abs. 1d StG). Ausgenommen sind offensichtlich übersetzte Beitragszahlungen, die nicht mehr zur Finanzierung angemessener Vorsorgeleistungen dienen. Zur Angemessenheit der Vorsorge vgl. LU StB Bd. 2 Weisungen StG § 70 Nr. 2 Ziff. 2.6.

Steuerpflichtige Personen, welche über das 65. (Männer) bzw. 64. (Frauen) Altersjahr hinaus weiterarbeiten und gestützt auf entsprechende reglementarische Bestimmungen die Versicherung in der 2. Säule weiterführen, können ihre Beiträge weiterhin abziehen.

Eintrittsgelder und Erhöhungsbeiträge für den Einkauf von Lohnerhöhungen oder teuerungsbedingten Anpassungen des versicherten Lohnes sind grundsätzlich ebenfalls abzugsfähig (für den Umfang vgl. Ziff. 2.3 hinten). Werden solche Zahlungen allerdings mittels Freizügigkeitspolicen, aus Freizügigkeitskonten bei Banken oder nicht besteuerten Kapitalzahlungen anderer Vorsorgeeinrichtungen finanziert, ist ein Abzug ausgeschlossen. Auf der anderen Seite entfällt eine vorgängige Besteuerung, wenn Kapitalzahlungen, die bei einem Stellenwechsel von Arbeitgeberinnen bzw. Arbeitgebern oder von Einrichtungen der beruflichen Vorsorge ausgerichtet werden, innert Jahresfrist zum Einkauf in eine Einrichtung der beruflichen Vorsorge oder zum Erwerb einer Freizügigkeitspolice verwendet werden (§ 31 Unterabs. c StG).

Beiträge, die Selbständigerwerbende an ihre Vorsorgeeinrichtung (Sammelstiftung) leisten, bei der weder ihr Personal noch die Mitglieder ihres Berufsverbandes versichert sind, können nicht abgezogen werden (VGE vom 6.5.1991 i.S. I.; vgl. LU StB Bd. 2 Weisungen StG § 70 Nr. 2 Ziff. 4.2.2).

Den ordentlichen Beiträgen gleichgestellt sind die Beiträge an die Stiftung FAR (Stiftung für den flexiblen Altersrücktritt im Bauhauptgewerbe).

2. Der Einkauf im Rahmen der beruflichen Vorsorge

Gemäss Art. 9 des Bundesgesetzes über die Freizügigkeit in der beruflichen Alters-, Hinterlassenen- und Invalidenvorsorge (FZG; SR 831.42) besteht für die Versicherten die Möglichkeit, sich bis zu den vollen reglementarischen Leistungen der Vorsorgeeinrichtung einzukaufen.

Zur Beurteilung der Abzugsfähigkeit einer Einkaufssumme 2. Säule im Einzelfall stellen sich drei grundsätzliche Fragen:

2.1 Wer darf sich einkaufen?

Im Rahmen der gesetzlichen Möglichkeiten kann sich jede steuerpflichtige Person in die 2. Säule einkaufen, die aktiv (d.h. jemand leistet Beiträge an eine Pensionskasse bzw. die Arbeitgeberfirma erbringt für die betreffende Person derartige Beiträge) einer Vorsorgeeinrichtung angehört.

2.2 Wann darf eingekauft werden?

Ein Einkauf kann vorgenommen werden:

  • bei Eintritt in die Vorsorgeeinrichtung (gemäss Art. 9 FZG)
  • später nur, wenn dies im Reglement vorgesehen ist

Die Eintrittsleistung kann grundsätzlich im Einzahlungsjahr vom Einkommen in Abzug gebracht werden. Wird die Eintrittsleistung in Teilbeträgen erbracht, können jeweils nur die tatsächlich bezahlten Beiträge vom Einkommen abgezogen werden. Beim Vermögen ist kein Schuldenabzug zu gewähren, da keine Pflicht zur Einzahlung besteht. Gewährt die Pensionskasse zur Finanzierung des Einkaufs ein Darlehen, so ist die Eintrittsleistung ebenfalls im Jahr der Zahlung und sind die Schuldzinsen in den Folgejahren bis zur vollständigen Begleichung der Schuld abzugsfähig. In diesem Fall ist es nicht zulässig, die Eintrittsleistung auf mehrere Steuerperioden zu verteilen. Kann die steuerpflichtige Person nach Statuten oder Reglement der Vorsorgeeinrichtung Eintrittsleistungen unter jeweiliger Neuberechnung der maximalen Eintrittsleistung erbringen, sind die einzelnen Leistungen jeweils im betreffenden Jahr zum Abzug zuzulassen.

Sperrfrist: Art. 79b Abs. 3 Satz 1 BVG enthält eine Sperrfrist von 3 Jahren für Kapitalbezüge nach einem Einkauf. Diese Sperrfrist gilt für alle Kapitalbezüge, unabhängig vom Grund für den Bezug (z.B. Altersrücktritt, WEF-Vorbezug, Beginn selbständige Erwerbstätigkeit). Sie beginnt vom Tag des Einkaufs an zu laufen.

Ausnahme: Für Wiedereinkäufe nach einer Scheidung muss die 3-jährige Sperrfrist nicht eingehalten werden (Art. 79b Abs. 4 BVG). Die Vorsorgelücke infolge Scheidung ist stets vor anderen "ordentlichen" Vorsorgelücken mit Einkäufen aufzufüllen, d.h. es besteht kein Wahlrecht, die ordentliche Lücke vor der Lücke infolge Scheidung zu füllen (Entscheid Steuerrekursgericht des Kantons Zürich vom 16.10.2012).

Nach dem Wortlaut von Art. 79b Abs. 3 BVG dürfen nach einem Einkauf "die daraus resultierenden Leistungen" innerhalb der nächsten drei Jahre nicht in Kapitalform aus der Vorsorge zurückgezogen werden. Aufgrund dieser Formulierung war umstritten, ob die Sperrfrist absolut nach dem LIFO-Prinzip (last in first out) gilt und somit auch ein im Zeitpunkt des Einkaufs bereits vorhandenes Alterskapital unter die Sperrfrist fällt.

Gemäss Bundesgerichtsentscheid  2C_658/2009 vom 12. März 2010 ist die Abzugsberechtigung für Einkäufe gestützt auf Art. 79b Abs. 3 BVG (im steuerrechtlichen Rahmen) immer dann zu verweigern, wenn und soweit innerhalb der Sperrfrist von drei Jahren eine Kapitalauszahlung erfolgt. Weitere Umstände des Einzelfalles sind gemäss Bundesgerichtsurteil nicht zu untersuchen. Für die Einhaltung der Dreijahresfrist ist eine Gesamtbetrachtung pro steuerpflichtige Person vorzunehmen, bei Ehegatten und eingetragenen Partnern pro Ehegatte bzw. Partner (BGE 2C_488/2014 vom 15. Januar 2015).

Wenn die Veranlagung mit den Einkäufen bereits rechtskräftig ist, ist grundsätzlich eine nachträgliche Korrektur dieser Veranlagung im Nachsteuerverfahren vorzunehmen. Bei Einkäufen von geringem Umfang kann die Veranlagungsbehörde auf eine nachträgliche Korrektur verzichten.

Bei einer Verweigerung der steuerlichen Abzugsberechtigung von Einzahlungen in die Vorsorgeeinrichtung ist eine Reduktion bei der Besteuerung der nachfolgenden Kapitalzahlung im Umfang des aufgerechneten Einkaufsbetrages vorzunehmen, gegebenenfalls auch im Revisionsverfahren.

2.3 Wie viel darf eingekauft werden?

2.3.1 Grundsätzliches

Der maximale Einkauf entspricht der Differenz zwischen der Summe der ab Alter 25 auf dem aktuellen Lohn berechneten, reglementarischen Altersbeiträgen einerseits und dem vorhandenen Alterskapital andererseits. Damit wird die Gleichbehandlung zwischen jenen Steuerpflichtigen, welche ihre Beiträge laufend entrichten, und jenen, welche diese (teilweise) in einer Einmalleistung erbringen, sichergestellt.

Das vorhandene Alterskapital setzt sich zusammen aus sämtlichen Altersguthaben der 2. Säule inkl. Freizügigkeitsleistungen, Freizügigkeitskonten bei Banken oder nicht besteuerten Kapitalzahlungen anderer Vorsorgeeinrichtungen, sowie Guthaben im Rahmen der Säule 3a (i.d.R. 80% der "grossen" Säule 3a), die an Stelle der 2. Säule gebildet worden sind. Nicht dazu gehört somit die "kleine" Säule 3a. Zur Berechnung vgl. Ziff. 2.3.2.

Der versicherte Lohn wird in den Reglementen umschrieben. Er entspricht in der Regel dem aktuellen AHV-beitragspflichtigen Jahreslohn, vermindert um einen Koordinationsabzug zur Berücksichtigung der Leistungen aus der Eidg. Alters- und Hinterlassenenversicherung (AHV) und der IV (s. LU StB Bd. 1 Weisungen StG § 29 Nr. 3 Ziff. 1).

Beispiel
Gemäss nachfolgender Tabelle des Reglements der Vorsorgeeinrichtung Y berechnet sich der maximale Betrag des Einkaufs für die steuerpflichtige Person A wie folgt:

Alter Max. Altersguthaben in % des versicherten Lohnes Alter Max. Altersguthaben in % des versicherten Lohnes
Männer Frauen Männer Frauen
25 7 7 45 185 209
26 14 14 46 200 224
27 21 21 47 215 239
28 28 28 48 230 254
29 35 35 49 245 269
30 42 43 50 260 284
31 49 49 51 275 299
32 56 59 52 290 317
33 63 69 53 305 335
34 70 79 54 320 353
35 80 89 55 338 371
36 90 99 56 356 389
37 100 109 57 374 407
38 110 119 58 392 425
39 120 129 59 410 443
40 130 139 60 428 461
41 140 149 61 446 479
42 150 164 62 464 497
43 160 179 63 482 515
44 170 194 64 500
  • Alter von A: 40 Jahre
  • Versicherter Lohn im Zeitpunkt des Einkaufs: CHF 100'000.--
  • Bisher erbrachtes Alterskapital (IST)-Wert): CHF 84'000.--
  • Keine weiteren 2. Säule- und "grossen" Säule-3a-Guthaben vorhanden

Lösung

Position CHF
Max. Altersguthaben in % des massgebenden Lohnes 130%
130% von CHF 100'000.-- 130'000.--
./. bereits erbrachtes Alterskapital im Zeitpunkt des Einkaufs 84'000.--
Maximale Einkaufssumme 46'000.--

2.3.2 Einschränkungen

Die Berechnung der Einkaufslücke erfolgt auf Grundlage des aktuellen versicherten Verdienstes.

Wurden WEF-Vorbezüge getätigt, ist ein Einkauf erst nach erfolgter Rückzahlung der WEF-Vorbezüge zulässig. Dies gilt auch für vor dem 1.1.2006 getätigte WEF-Vorbezüge (Art. 79b Abs. 3 Satz 2 BVG). Ausnahmen: Ist eine Rückzahlung der WEF-Vorbezüge nicht mehr möglich (nach Entstehung des reglementarischen Anspruchs auf Altersleistungen, Art. 30d Abs. 3a BVG), darf das Reglement gleichwohl Einkäufe zulassen, soweit sie zusammen mit den WEF-Vorbezügen die reglementarisch maximal zulässigen Vorsorgeansprüche nicht überschreiten (Art. 60d BVV2 – zu beachten ist diesfalls aber auch Art. 79b Abs. 3 Satz 1 BVG: bei Einkäufen während den letzten 3 Jahren vor der Pensionierung entfällt die Möglichkeit eines Kapitalbezugs der Altersleistungen). Eine weitere Ausnahme besteht für den Fall des Wiedereinkaufs nach einer Scheidung (Art. 79b Abs. 4 BVG).

Für die Einkaufsberechnung müssen die gleichen, nach fachlich anerkannten Grundsätzen festgelegten Parameter eingehalten werden wie für die Festlegung des Vorsorgeplans (Art. 60a Abs. 1 BVV2). Daraus ergibt sich u.a., dass eine allfällige vom Reglement vorgesehene Verzinsung der Sparbeiträge für die Berechnung des im Zeitpunkt des Einkaufs maximal möglichen Altersguthabens höchstens im Ausmass von 2% gestattet ist (Differenz zwischen der für die Berechnung des Leistungsziels angenommenen Verzinsung des Altersguthabens und der für die Berechnung des Leistungsziels angenommenen Lohnentwicklung (inkl. Teuerung, durchschnittliche Verzinsung, sofern keine konstante Verzinsung).

Die maximal mögliche Einkaufssumme reduziert sich um allfällige nicht auf die Vorsorgeeinrichtung übertragene Freizügigkeitsguthaben (Art. 60a Abs. 2 und 3 BVV2) sowie um ein vorhandenes Guthaben der Säule 3a, soweit dieses die aufgezinste Summe der jährlich ab vollendetem 24. Altersjahr der versicherten Person bis zum Einkaufsjahr einzahlbaren [also nicht der tatsächlich einbezahlten] Höchstbeträge der "kleinen" Säule 3a übersteigt (vgl. Tabelle des Bundesamtes für Sozialversicherungen in Mitteilungen über die berufliche Vorsorge Nr. 151 im Anhang oder www.bsv.admin.ch).

Beispiel
Selbständigerwerbender, Jahrgang 1965, bisher keine 2. Säule, Einzahlungen in "grosse" Säule 3a seit Aufnahme der selbständigen Erwerbstätigkeit, Eintritt in die Verbands-Vorsorgeeinrichtung per 1. Januar 2006

Position CHF CHF
Versichertes Einkommen 150'000.--
Sparbeiträge pro Jahr: 20% des versicherten Einkommens 30'000.--
Maximales BVG-Altersguthaben 1.1.2006: CHF 30'000.-- x 16 Jahre 480'000.--
vorhandene "grosse" Säule 3a am 1.1.2006 200'000.--
./. "kleine" Säule 3a am 31.12.2006 gemäss Tabelle BSV 125'539.--
abzuziehender Betrag "grosse" Säule 3a 74'461.--
Maximale Einkaufssumme 1.1.2006 405'533.--

Für Personen (sowohl mit ausländischer wie auch mit schweizerischer Staatsangehörigkeit), die aus dem Ausland zuziehen und noch nie einer Vorsorgeeinrichtung in der Schweiz angehört haben, darf in den ersten 5 Jahren nach Eintritt in eine schweizerische Vorsorgeeinrichtung die jährliche Einkaufssumme 20% des reglementarisch versicherten Verdienstes nicht überschreiten (Art. 60b BVV2). Dabei spielt es keine Rolle, ob der Einkauf vom Arbeitnehmer bzw. der Arbeitnehmerin oder vom Arbeitgeber bzw. der Arbeitgeberin getragen wird. Die Frist läuft auch bei einem Wechsel der Vorsorgeeinrichtung weiter. Nach Ablauf der 5 Jahre ist der Einkauf in die vollen reglementarischen Leistungen gewährleistet. Damit die versicherte Person trotz Beschränkung der Einkaufssumme in den ersten Jahren bereits ab Eintritt in die Vorsorgeeinrichtung die volle Risikodeckung erlangen kann, kann sie sich verpflichten, die Einkaufssumme (zeitlich gestaffelt) vollständig zu bezahlen. Die Bestimmung gilt für Zuzüge ab 1.1.2006.

2.3.3 Auskauf Leistungskürzung bei vorzeitiger Pensionierung

Eine vorzeitige Pensionierung kann das Reglement grundsätzlich frühestens ab dem 58. Altersjahr vorsehen (vgl. LU StB Bd. 2 Weisungen StG § 70 Nr. 2 Ziff. 2.12).

Voraussetzungen für den Auskauf der durch die Frühpensionierung bedingten Leistungskürzung:

  • Der Auskauf setzt das Bestehen einer entsprechenden reglementarischen Grundlage voraus.
  • Sieht die Vorsorgeeinrichtung im Reglement die Möglichkeit des Auskaufs vor, hat sie ihre Vorsorgepläne so auszugestalten, dass bei einem Auskauf der Kürzung und späteren Verzicht auf den vorzeitigen Altersrücktritt das reglementarische Leistungsziel im ordentlichen Pensionierungsalter höchstens um 5% überschritten werden kann (Art. 1b BVV2). Damit wird verhindert, dass zuviel Alterskapital angespart wird und so die Grundsätze der Angemessenheit und Kollektivität verletzt werden. In der Regel wird zu diesem Zweck eine Sistierung der Alterssparbeiträge ab dem Zeitpunkt des ursprünglich vorgesehenen vorzeitigen Altersrücktritts angeordnet.
  • Ein Auskauf der Leistungskürzung darf erst vorgenommen werden, nachdem eine noch bestehende Einkaufslücke geschlossen worden ist.
  • Falls es das Reglement vorsieht, kann die Rentenkürzung (in Raten) spätestens bis zum Tag vor der Frühpensionierung ausgekauft werden.

2.3.4 AHV-Beiträge der Selbständigerwerbenden bei Einkauf in die Vorsorgeeinrichtung

Die freiwilligen Einkaufsbeiträge der Selbständigerwerbenden sind gemäss BGE 133 V 563 im Rahmen von 50% AHV-rechtlich abzugsfähig.

Die Einkaufsbeiträge sind zu 100% in den Ziffern 280 bzw. 282 sowie den entsprechenden Vorkolonnen der Steuererklärung zu erfassen. Die Steuerbehörden melden den Ausgleichskassen automatisch den "Arbeitgeberanteil", welcher bei der AHV-Beitragsrechnung zu berücksichtigen ist.

Der "Arbeitgeberanteil" darf mangels gesetzlicher Grundlage nicht unter den Ziffern 110 - 119 der Steuererklärung eingesetzt werden. Damit korrekte Steuerausscheidungen sichergestellt werden können, ist ein Eintrag in den Ziffern 280 bzw. 282 erforderlich.

3. Bescheinigungen

Vorsorgebeiträge, die vom Lohn abgezogen werden, sind im Lohnausweis zu bescheinigen. Dabei müssen ordentliche und Erhöhungsbeiträge einerseits (Ziffer 10.1) und Zahlungen für den Einkauf von Beitragsjahren andererseits (Ziffer 10.2) gesondert ausgewiesen werden.

Hat eine steuerpflichtige Person weitere, nicht direkt vom Lohn in Abzug gebrachte Beiträge an die Vorsorgeeinrichtung geleistet, muss sie sich hierüber mit einer Bescheinigung der Vorsorgeeinrichtung ausweisen (vgl. das Formular 21 EDP dfi der Eidg. Steuerverwaltung). Es dürfen keine Abzüge für berufliche Vorsorge ohne entsprechende Bescheinigung auf dem Lohnausweis oder einem genehmigten Formular gewährt werden!

4. Bemessung der Beiträge

Die abzugsberechtigten Beiträge an die 2. Säule stehen in einem direkten und ursächlichen Zusammenhang mit der Erzielung von Erwerbseinkommen. Sie sind deshalb grundsätzlich in gleicher Weise wie das Erwerbseinkommen zu bemessen.

5. Steuerausscheidung

Bei der Steuerausscheidung sind die Beiträge an die berufliche Vorsorge objektmässig zu verlegen, d.h. wie die Gewinnungskosten dem Steuerdomizil zuzuteilen, an dem das entsprechende Einkommen besteuert wird. Bei Verteilung des Erwerbseinkommens auf mehrere Steuerdomizile sind auch die abzugsberechtigten Beiträge anteilsmässig entsprechend dem zugeteilten Einkommen zu verlegen.

6. Checkliste für die Überprüfung der Beiträge an die berufliche Vorsorge (2. Säule)

Für die korrekte Überprüfung eines Einkaufs in die 2. Säule sind folgende Unterlagen notwendig:

  • Persönliche(r) Vorsorge- oder Versicherungsausweis(e) auf den Zeitpunkt des Einkaufs mit bereits vorhandenem Alterskapital (alle Vorsorgeeinrichtungen)
  • Andere 2. Säule-Guthaben (weitere PK, Freizügigkeitskonti und -policen?)
  • Säule 3a-Guthaben, die anstelle der 2. Säule gebildet wurden
  • Berechnung der Einkaufssumme, sofern nicht aus Vorsorge- oder Versicherungsausweis ersichtlich
  • Es ist zu überprüfen (vgl. auch Ziff. 2.3.2):
    • Wie hoch ist das bisher erbrachte Alterskapital?
    • Sind allenfalls noch weitere 2. Säule-Guthaben (Freizügigkeitsleistungen u.a.) und Säule 3a-Guthaben, die anstelle der 2. Säule gebildet wurden, vorhanden? Auf diese Abklärungen kann bei Einkäufen von weniger als CHF 50'000.-- verzichtet werden. Erfolgen nach einem Einkauf zeitnah weitere Einkäufe, sind diese Abklärungen ungeachtet der Höhe des Einkaufs vorzunehmen.
    • Besteht Einkaufsbedarf auch unter Berücksichtigung des gesamten vorhandenen Alterskapitals?
    • Übersteigt der versicherte den aktuellen Lohn (minus Koordinationsabzug)?
    • Erfolgt der Einkauf aus steuerbefreiten Kapitalzahlungen (§ 31 Unterabs. c StG)?
    • Sind Vorbezüge für Wohneigentumsförderung getätigt worden? Der Abzug für einen Einkauf bedingt, dass Vorbezüge zuerst zurückbezahlt sein müssen.
    • Bei Zuzug aus dem Ausland in den letzten 5 Jahren und vorher noch nie Zugehörigkeit zu einer Vorsorgeeinrichtung in der Schweiz: Jährliche Einkaufssumme darf 20% des versicherten Verdienstes nicht übersteigen.

Anhang:
Tabelle zur Berechnung des grösstmöglichen 3a-Guthabens

(nach Art. 60a Abs. 2 BVV 2 und Art. 7 Abs. 1 Bst. a, BVV 3) nach Jahrgang
(Beginn am 1. Januar des Jahres, in dem das 25. Altersjahr vollendet wird)

Geburtsjahr Beginn
1. Januar
Stand
31. Dez. 2019
CHF
Stand
31. Dez. 2020
CHF

Stand
31. Dez. 2021
CHF

Stand
31. Dez. 2022
CHF

1962 und früher 1987 280'737 290'370 300'157 310'042
1963 1988 270'435 279'966 289'648 299'428
1964 1989 260'117 269'544 279'122 288'797
1965 1990 250'195 259'523 269'001 278'575
1966 1991 240'019 249'245 258'621 268'090
1967 1992 230'234 239'363 248'639 258'009
1968 1993 219'650 228'672 237'842 247'104
1969 1994 209'021 217'937 227'000 236'153
1970 1995 198'801 207'615 216'574 225'623
1971 1996 188'660 197'373 206'230 215'175
1972 1997 178'909 187'524 196'283 205'129
1973 1998 169'292 177'810 186'472 195'220
1974 1999 160'044 168'470 177'038 185'692
1975 2000 151'062 159'399 167'876 176'438
1976 2001 142'425 150'676 159'066 167'539
1977 2002 133'915 142'080 150'384 158'771
1978 2003 125'731 133'814 142'036 150'339
1979 2004 117'613 125'615 133'754 141'975
1980 2005 109'673 117'596 125'655 133'795
1981 2006 101'780 109'624 117'604 125'663
1982 2007 94'080 101'847 109'749 117'729
1983 2008 86'358 94'048 101'871 109'773
1984 2009 78'843 86'457 94'205 102'030
1985 2010 71'242 78'780 86'451 94'199
1986 2011 63'790 71'254 78'850 86'521
1987 2012 56'355 63'745 71'265 78'861
1988 2013 49'030 56'347 63'793 71'314
1989 2014 41'752 48'996 56'369 63'816
1990 2015 34'599 41'771 49'072 56'446
1991 2016 27'539 34'640 41'870 49'172
1992 2017 20'566 27'597 34'757 41'987
1993 2018 13'662 20'624 27'714 34'874
1994 2019 6'826 13'720 20'741 27'831
1995 2020 6'826 13'777 20'798
1996 2021 6'883 13'835
1997 2022 6'883


Für einen anderen Stand als den 31. Dezember, von den Angaben der nächstgelegenen 31. Dezember aus interpolieren.   

Berechnungsgrössen
Jahr 2019 2020 2021 2022
Gutschrift in CHF 6'826 6'826 6'883 6'883
Zinssatz 1.00% 1.00% 1.00% 1.00%