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Abzug für Beiträge an die berufliche Vorsorge (Säule 2a und 2b)

1. Der Abzug der ordentlichen und der Erhöhungsbeiträge

Ordentliche Beiträge sind die laufenden, nach Statuten oder Reglement der Vorsorgeeinrichtung zu entrichtenden Beiträge. Solche Beiträge sind grundsätzlich unbeschränkt abzugsfähig (§ 40 Abs. 1d StG). Ausgenommen sind offensichtlich übersetzte Beitragszahlungen, die nicht mehr zur Finanzierung angemessener Vorsorgeleistungen dienen. Zur Angemessenheit der Vorsorge vgl. LU StB Bd. 2 Weisungen StG § 70 Nr. 2 Ziff. 2.6.

Steuerpflichtige Personen, welche über das 65. (Männer) bzw. 64. (Frauen) Altersjahr hinaus weiterarbeiten und gestützt auf entsprechende reglementarische Bestimmungen die Versicherung in der 2. Säule weiterführen, können ihre Beiträge weiterhin abziehen.

Eintrittsgelder und Erhöhungsbeiträge für den Einkauf von Lohnerhöhungen oder teuerungsbedingten Anpassungen des versicherten Lohnes sind grundsätzlich ebenfalls abzugsfähig (für den Umfang vgl. Ziff. 2.3 hinten). Werden solche Zahlungen allerdings mittels Freizügigkeitspolicen, aus Freizügigkeitskonten bei Banken oder nicht besteuerten Kapitalzahlungen anderer Vorsorgeeinrichtungen finanziert, ist ein Abzug ausgeschlossen. Auf der anderen Seite entfällt eine vorgängige Besteuerung, wenn Kapitalzahlungen, die bei einem Stellenwechsel von Arbeitgeberinnen bzw. Arbeitgebern oder von Einrichtungen der beruflichen Vorsorge ausgerichtet werden, innert Jahresfrist zum Einkauf in eine Einrichtung der beruflichen Vorsorge oder zum Erwerb einer Freizügigkeitspolice verwendet werden (§ 31 Unterabs. c StG).

Beiträge, die Selbständigerwerbende an ihre Vorsorgeeinrichtung (Sammelstiftung) leisten, bei der weder ihr Personal noch die Mitglieder ihres Berufsverbandes versichert sind, können nicht abgezogen werden (VGE vom 6.5.1991 i.S. I.; vgl. LU StB Bd. 2 Weisungen StG § 70 Nr. 2 Ziff. 4.2.2).

2. Der Einkauf im Rahmen der beruflichen Vorsorge

Gemäss Art. 9 des Bundesgesetzes über die Freizügigkeit in der beruflichen Alters-, Hinterlassenen- und Invalidenvorsorge (FZG; SR 831.42) besteht für die Versicherten die Möglichkeit, sich bis zu den vollen reglementarischen Leistungen der Vorsorgeeinrichtung einzukaufen.

Zur Beurteilung der Abzugsfähigkeit einer Einkaufssumme 2. Säule im Einzelfall stellen sich drei grundsätzliche Fragen:

2.1 Wer darf sich einkaufen?

Im Rahmen der gesetzlichen Möglichkeiten kann sich jede steuerpflichtige Person in die 2. Säule einkaufen, die aktiv (d.h. jemand leistet Beiträge an eine Pensionskasse bzw. die Arbeitgeberfirma erbringt für die betreffende Person derartige Beiträge) einer Vorsorgeeinrichtung angehört.

2.2 Wann darf eingekauft werden?

Ein Einkauf kann vorgenommen werden:

  • bei Eintritt in die Vorsorgeeinrichtung (gemäss Art. 9 FZG)
  • später nur, wenn dies im Reglement vorgesehen ist

Die Eintrittsleistung kann grundsätzlich im Einzahlungsjahr vom Einkommen in Abzug gebracht werden. Wird die Eintrittsleistung in Teilbeträgen erbracht, können jeweils nur die tatsächlich bezahlten Beiträge vom Einkommen abgezogen werden. Beim Vermögen ist kein Schuldenabzug zu gewähren, da keine Pflicht zur Einzahlung besteht. Gewährt die Pensionskasse zur Finanzierung des Einkaufs ein Darlehen, so ist die Eintrittsleistung ebenfalls im Jahr der Zahlung und sind die Schuldzinsen in den Folgejahren bis zur vollständigen Begleichung der Schuld abzugsfähig. In diesem Fall ist es nicht zulässig, die Eintrittsleistung auf mehrere Steuerperioden zu verteilen. Kann die steuerpflichtige Person nach Statuten oder Reglement der Vorsorgeeinrichtung Eintrittsleistungen unter jeweiliger Neuberechnung der maximalen Eintrittsleistung erbringen, sind die einzelnen Leistungen jeweils im betreffenden Jahr zum Abzug zuzulassen.

Sperrfrist: Art. 79b Abs. 3 Satz 1 BVG enthält eine Sperrfrist von 3 Jahren für Kapitalbezüge nach einem Einkauf. Diese Sperrfrist gilt für alle Kapitalbezüge, unabhängig vom Grund für den Bezug (z.B. Altersrücktritt, WEF-Vorbezug, Beginn selbständige Erwerbstätigkeit). Sie beginnt vom Tag des Einkaufs an zu laufen.

Ausnahme: Für Wiedereinkäufe nach einer Scheidung muss die 3-jährige Sperrfrist nicht eingehalten werden (Art. 79b Abs. 4 BVG). Die Vorsorgelücke infolge Scheidung ist stets vor anderen "ordentlichen" Vorsorgelücken mit Einkäufen aufzufüllen, d.h. es besteht kein Wahlrecht, die ordentliche Lücke vor der Lücke infolge Scheidung zu füllen (Entscheid Steuerrekursgericht des Kantons Zürich vom 16.10.2012).

Nach dem Wortlaut von Art. 79b Abs. 3 BVG dürfen nach einem Einkauf "die daraus resultierenden Leistungen" innerhalb der nächsten drei Jahre nicht in Kapitalform aus der Vorsorge zurückgezogen werden. Aufgrund dieser Formulierung war umstritten, ob die Sperrfrist absolut nach dem LIFO-Prinzip (last in first out) gilt und somit auch ein im Zeitpunkt des Einkaufs bereits vorhandenes Alterskapital unter die Sperrfrist fällt.

Gemäss Bundesgerichtsentscheid  2C_658/2009 vom 12. März 2010 ist die Abzugsberechtigung für Einkäufe gestützt auf Art. 79b Abs. 3 BVG (im steuerrechtlichen Rahmen) immer dann zu verweigern, wenn und soweit innerhalb der Sperrfrist von drei Jahren eine Kapitalauszahlung erfolgt. Weitere Umstände des Einzelfalles sind gemäss Bundesgerichtsurteil nicht zu untersuchen. Für die Einhaltung der Dreijahresfrist ist eine Gesamtbetrachtung pro steuerpflichtige Person vorzunehmen, bei Ehegatten und eingetragenen Partnern pro Ehegatte bzw. Partner (BGE 2C_488/2014 vom 15. Januar 2015).

Wenn die Veranlagung mit den Einkäufen bereits rechtskräftig ist, ist grundsätzlich eine nachträgliche Korrektur dieser Veranlagung im Nachsteuerverfahren vorzunehmen. Bei Einkäufen von geringem Umfang kann die Veranlagungsbehörde auf eine nachträgliche Korrektur verzichten.

Bei einer Verweigerung der steuerlichen Abzugsberechtigung von Einzahlungen in die Vorsorgeeinrichtung ist eine Reduktion bei der Besteuerung der nachfolgenden Kapitalzahlung im Umfang des aufgerechneten Einkaufsbetrages vorzunehmen, gegebenenfalls auch im Revisionsverfahren.

2.3 Wie viel darf eingekauft werden?

2.3.1 Grundsätzliches

Der maximale Einkauf entspricht der Differenz zwischen der Summe der ab Alter 25 auf dem aktuellen Lohn berechneten, reglementarischen Altersbeiträgen einerseits und dem vorhandenen Alterskapital andererseits. Damit wird die Gleichbehandlung zwischen jenen Steuerpflichtigen, welche ihre Beiträge laufend entrichten, und jenen, welche diese (teilweise) in einer Einmalleistung erbringen, sichergestellt.

Das vorhandene Alterskapital setzt sich zusammen aus sämtlichen Altersguthaben der 2. Säule inkl. Freizügigkeitsleistungen, Freizügigkeitskonten bei Banken oder nicht besteuerten Kapitalzahlungen anderer Vorsorgeeinrichtungen, sowie Guthaben im Rahmen der Säule 3a (i.d.R. 80% der "grossen" Säule 3a), die an Stelle der 2. Säule gebildet worden sind. Nicht dazu gehört somit die "kleine" Säule 3a. Zur Berechnung vgl. Ziff. 2.3.2.

Der versicherte Lohn wird in den Reglementen umschrieben. Er entspricht in der Regel dem aktuellen AHV-beitragspflichtigen Jahreslohn, vermindert um einen Koordinationsabzug zur Berücksichtigung der Leistungen aus der Eidg. Alters- und Hinterlassenenversicherung (AHV) und der IV (s. LU StB Bd. 1 Weisungen StG § 29 Nr. 3 Ziff. 1).

Beispiel
Gemäss nachfolgender Tabelle des Reglements der Vorsorgeeinrichtung Y berechnet sich der maximale Betrag des Einkaufs für die steuerpflichtige Person A wie folgt:

Alter Max. Altersguthaben in % des versicherten Lohnes Alter Max. Altersguthaben in % des versicherten Lohnes
Männer Frauen Männer Frauen
25 7 7 45 185 209
26 14 14 46 200 224
27 21 21 47 215 239
28 28 28 48 230 254
29 35 35 49 245 269
30 42 43 50 260 284
31 49 49 51 275 299
32 56 59 52 290 317
33 63 69 53 305 335
34 70 79 54 320 353
35 80 89 55 338 371
36 90 99 56 356 389
37 100 109 57 374 407
38 110 119 58 392 425
39 120 129 59 410 443
40 130 139 60 428 461
41 140 149 61 446 479
42 150 164 62 464 497
43 160 179 63 482 515
44 170 194 64 500
  • Alter von A: 40 Jahre
  • Versicherter Lohn im Zeitpunkt des Einkaufs: CHF 100'000.--
  • Bisher erbrachtes Alterskapital (IST)-Wert): CHF 84'000.--
  • Keine weiteren 2. Säule- und "grossen" Säule-3a-Guthaben vorhanden

Lösung

Position CHF
Max. Altersguthaben in % des massgebenden Lohnes 130%
130% von CHF 100'000.-- 130'000.--
./. bereits erbrachtes Alterskapital im Zeitpunkt des Einkaufs 84'000.--
Maximale Einkaufssumme 46'000.--

2.3.2 Einschränkungen

Die Berechnung der Einkaufslücke erfolgt auf Grundlage des aktuellen versicherten Verdienstes.

Wurden WEF-Vorbezüge getätigt, ist ein Einkauf erst nach erfolgter Rückzahlung der WEF-Vorbezüge zulässig. Dies gilt auch für vor dem 1.1.2006 getätigte WEF-Vorbezüge (Art. 79b Abs. 3 Satz 2 BVG). Ausnahmen: Ist eine Rückzahlung der WEF-Vorbezüge nicht mehr möglich (3 Jahre vor Entstehung des Anspruchs auf Altersleistungen, Art. 30d Abs. 3a BVG), darf das Reglement gleichwohl Einkäufe zulassen, soweit sie zusammen mit den WEF-Vorbezügen die reglementarisch maximal zulässigen Vorsorgeansprüche nicht überschreiten (Art. 60d BVV2 – zu beachten ist diesfalls aber auch Art. 79b Abs. 3 Satz 1 BVG: bei Einkäufen während den letzten 3 Jahren vor der Pensionierung entfällt die Möglichkeit eines Kapitalbezugs der Altersleistungen). Eine weitere Ausnahme besteht für den Fall des Wiedereinkaufs nach einer Scheidung (Art. 79b Abs. 4 BVG).

Für die Einkaufsberechnung müssen die gleichen, nach fachlich anerkannten Grundsätzen festgelegten Parameter eingehalten werden wie für die Festlegung des Vorsorgeplans (Art. 60a Abs. 1 BVV2). Daraus ergibt sich u.a., dass eine allfällige vom Reglement vorgesehene Verzinsung der Sparbeiträge für die Berechnung des im Zeitpunkt des Einkaufs maximal möglichen Altersguthabens höchstens im Ausmass von 2% gestattet ist (Differenz zwischen der für die Berechnung des Leistungsziels angenommenen Verzinsung des Altersguthabens und der für die Berechnung des Leistungsziels angenommenen Lohnentwicklung (inkl. Teuerung, durchschnittliche Verzinsung, sofern keine konstante Verzinsung).

Die maximal mögliche Einkaufssumme reduziert sich um allfällige nicht auf die Vorsorgeeinrichtung übertragene Freizügigkeitsguthaben (Art. 60a Abs. 2 und 3 BVV2) sowie um ein vorhandenes Guthaben der Säule 3a, soweit dieses die aufgezinste Summe der jährlich ab vollendetem 24. Altersjahr der versicherten Person bis zum Einkaufsjahr einzahlbaren [also nicht der tatsächlich einbezahlten] Höchstbeträge der "kleinen" Säule 3a übersteigt (vgl. Tabelle des Bundesamtes für Sozialversicherungen in Mitteilungen über die berufliche Vorsorge Nr. 151 im Anhang oder www.bsv.admin.ch).

Beispiel
Selbständigerwerbender, Jahrgang 1965, bisher keine 2. Säule, Einzahlungen in "grosse" Säule 3a seit Aufnahme der selbständigen Erwerbstätigkeit, Eintritt in die Verbands-Vorsorgeeinrichtung per 1. Januar 2006

Position CHF CHF
Versichertes Einkommen 150'000.--
Sparbeiträge pro Jahr: 20% des versicherten Einkommens 30'000.--
Maximales BVG-Altersguthaben 1.1.2006: CHF 30'000.-- x 16 Jahre 480'000.--
vorhandene "grosse" Säule 3a am 1.1.2006 200'000.--
./. "kleine" Säule 3a am 31.12.2006 gemäss Tabelle BSV 125'539.--
abzuziehender Betrag "grosse" Säule 3a 74'461.--
Maximale Einkaufssumme 1.1.2006 405'533.--

Für Personen (sowohl mit ausländischer wie auch mit schweizerischer Staatsangehörigkeit), die aus dem Ausland zuziehen und noch nie einer Vorsorgeeinrichtung in der Schweiz angehört haben, darf in den ersten 5 Jahren nach Eintritt in eine schweizerische Vorsorgeeinrichtung die jährliche Einkaufssumme 20% des reglementarisch versicherten Verdienstes nicht überschreiten (Art. 60b BVV2). Dabei spielt es keine Rolle, ob der Einkauf vom Arbeitnehmer bzw. der Arbeitnehmerin oder vom Arbeitgeber bzw. der Arbeitgeberin getragen wird. Die Frist läuft auch bei einem Wechsel der Vorsorgeeinrichtung weiter. Nach Ablauf der 5 Jahre ist der Einkauf in die vollen reglementarischen Leistungen gewährleistet. Damit die versicherte Person trotz Beschränkung der Einkaufssumme in den ersten Jahren bereits ab Eintritt in die Vorsorgeeinrichtung die volle Risikodeckung erlangen kann, kann sie sich verpflichten, die Einkaufssumme (zeitlich gestaffelt) vollständig zu bezahlen. Die Bestimmung gilt für Zuzüge ab 1.1.2006.

2.3.3 Auskauf Leistungskürzung bei vorzeitiger Pensionierung

Eine vorzeitige Pensionierung kann das Reglement grundsätzlich frühestens ab dem 58. Altersjahr vorsehen (vgl. LU StB Bd. 2 Weisungen StG § 70 Nr. 2 Ziff. 2.12).

Voraussetzungen für den Auskauf der durch die Frühpensionierung bedingten Leistungskürzung:

  • Der Auskauf setzt das Bestehen einer entsprechenden reglementarischen Grundlage voraus.
  • Sieht die Vorsorgeeinrichtung im Reglement die Möglichkeit des Auskaufs vor, hat sie ihre Vorsorgepläne so auszugestalten, dass bei einem Auskauf der Kürzung und späteren Verzicht auf den vorzeitigen Altersrücktritt das reglementarische Leistungsziel im ordentlichen Pensionierungsalter höchstens um 5% überschritten werden kann (Art. 1b BVV2). Damit wird verhindert, dass zuviel Alterskapital angespart wird und so die Grundsätze der Angemessenheit und Kollektivität verletzt werden. In der Regel wird zu diesem Zweck eine Sistierung der Alterssparbeiträge ab dem Zeitpunkt des ursprünglich vorgesehenen vorzeitigen Altersrücktritts angeordnet.
  • Ein Auskauf der Leistungskürzung darf erst vorgenommen werden, nachdem eine noch bestehende Einkaufslücke geschlossen worden ist.
  • Falls es das Reglement vorsieht, kann die Rentenkürzung (in Raten) spätestens bis zum Tag vor der Frühpensionierung ausgekauft werden.

2.3.4 AHV-Beiträge der Selbständigerwerbenden bei Einkauf in die Vorsorgeeinrichtung

Die freiwilligen Einkaufsbeiträge der Selbständigerwerbenden sind gemäss BGE 133 V 563 im Rahmen von 50% AHV-rechtlich abzugsfähig.

Die Einkaufsbeiträge sind zu 100% in den Ziffern 280 bzw. 282 sowie den entsprechenden Vorkolonnen der Steuererklärung zu erfassen. Die Steuerbehörden melden den Ausgleichskassen automatisch den "Arbeitgeberanteil", welcher bei der AHV-Beitragsrechnung zu berücksichtigen ist.

Der "Arbeitgeberanteil" darf mangels gesetzlicher Grundlage nicht unter den Ziffern 110 - 119 der Steuererklärung eingesetzt werden. Damit korrekte Steuerausscheidungen sichergestellt werden können, ist ein Eintrag in den Ziffern 280 bzw. 282 erforderlich.

3. Bescheinigungen

Vorsorgebeiträge, die vom Lohn abgezogen werden, sind im Lohnausweis zu bescheinigen. Dabei müssen ordentliche und Erhöhungsbeiträge einerseits (Ziffer 10.1) und Zahlungen für den Einkauf von Beitragsjahren andererseits (Ziffer 10.2) gesondert ausgewiesen werden.

Hat eine steuerpflichtige Person weitere, nicht direkt vom Lohn in Abzug gebrachte Beiträge an die Vorsorgeeinrichtung geleistet, muss sie sich hierüber mit einer Bescheinigung der Vorsorgeeinrichtung ausweisen (vgl. das Formular 21 EDP dfi der Eidg. Steuerverwaltung). Es dürfen keine Abzüge für berufliche Vorsorge ohne entsprechende Bescheinigung auf dem Lohnausweis oder einem genehmigten Formular gewährt werden!

4. Bemessung der Beiträge

Die abzugsberechtigten Beiträge an die 2. Säule stehen in einem direkten und ursächlichen Zusammenhang mit der Erzielung von Erwerbseinkommen. Sie sind deshalb grundsätzlich in gleicher Weise wie das Erwerbseinkommen zu bemessen.

5. Steuerausscheidung

Bei der Steuerausscheidung sind die Beiträge an die berufliche Vorsorge objektmässig zu verlegen, d.h. wie die Gewinnungskosten dem Steuerdomizil zuzuteilen, an dem das entsprechende Einkommen besteuert wird. Bei Verteilung des Erwerbseinkommens auf mehrere Steuerdomizile sind auch die abzugsberechtigten Beiträge anteilsmässig entsprechend dem zugeteilten Einkommen zu verlegen.

6. Checkliste für die Überprüfung der Beiträge an die berufliche Vorsorge (2. Säule)

Für die korrekte Überprüfung eines Einkaufs in die 2. Säule sind folgende Unterlagen notwendig:

  • Persönliche(r) Vorsorge- oder Versicherungsausweis(e) auf den Zeitpunkt des Einkaufs mit bereits vorhandenem Alterskapital (alle Vorsorgeeinrichtungen)
  • Andere 2. Säule-Guthaben (weitere PK, Freizügigkeitskonti und -policen?)
  • Säule 3a-Guthaben, die anstelle der 2. Säule gebildet wurden
  • Berechnung der Einkaufssumme, sofern nicht aus Vorsorge- oder Versicherungsausweis ersichtlich
  • Es ist zu überprüfen (vgl. auch Ziff. 2.3.2):
    • Wie hoch ist das bisher erbrachte Alterskapital?
    • Sind allenfalls noch weitere 2. Säule-Guthaben (Freizügigkeitsleistungen u.a.) und Säule 3a-Guthaben, die anstelle der 2. Säule gebildet wurden, vorhanden? Auf diese Abklärungen kann bei Einkäufen von weniger als CHF 50'000.-- verzichtet werden. Erfolgen nach einem Einkauf zeitnah weitere Einkäufe, sind diese Abklärungen ungeachtet der Höhe des Einkaufs vorzunehmen.
    • Besteht Einkaufsbedarf auch unter Berücksichtigung des gesamten vorhandenen Alterskapitals?
    • Übersteigt der versicherte den aktuellen Lohn (minus Koordinationsabzug)?
    • Erfolgt der Einkauf aus steuerbefreiten Kapitalzahlungen (§ 31 Unterabs. c StG)?
    • Sind Vorbezüge für Wohneigentumsförderung getätigt worden? Der Abzug für einen Einkauf bedingt, dass Vorbezüge zuerst zurückbezahlt sein müssen.
    • Bei Zuzug aus dem Ausland in den letzten 5 Jahren und vorher noch nie Zugehörigkeit zu einer Vorsorgeeinrichtung in der Schweiz: Jährliche Einkaufssumme darf 20% des versicherten Verdienstes nicht übersteigen.

Anhang:
Tabelle zur Berechnung des grösstmöglichen 3a-Guthabens

(nach Art. 60a Abs. 2 BVV 2 und Art. 7 Abs. 1 Bst. a, BVV 3) nach Jahrgang
(Beginn am 1. Januar des Jahres, in dem das 25. Altersjahr vollendet wird)

Geburtsjahr Beginn
1. Januar
Stand
31. Dez. 2017
CHF
Stand
31. Dez. 2018
CHF

Stand
31. Dez. 2019
CHF

Stand
31. Dez. 2020
CHF

1962 und früher 1987 261'813 271'199 280'737 290'370
1963 1988 251'714 260'999 270'435 279'966
1964 1989 241'599 250'783 260'117 269'544
1965 1990 231'873 240'959 250'195 259'523
1966 1991 221'897 230'884 240'019 249'245
1967 1992 212'305 221'196 230'234 239'363
1968 1993 201'929 210'717 219'650 228'672
1969 1994 191'510 200'193 209'021 217'937
1970 1995 181'491 190'074 198'801 207'615
1971 1996 171'550 180'034 188'660 197'373
1972 1997 161'991 170'379 178'909 187'524
1973 1998 152'563 160'857 169'292 177'810
1974 1999 143'498 151'701 160'044 168'470
1975 2000 134'693 142'808 151'062 159'399
1976 2001 126'227 134'257 142'425 150'676
1977 2002 117'883 125'830 133'915 142'080
1978 2003 109'861 117'728 125'731 133'814
1979 2004 101'903 109'690 117'613 125'615
1980 2005 94'119 101'829 109'673 117'596
1981 2006 86'382 94'014 101'780 109'624
1982 2007 78'834 86'390 94'080 101'847
1983 2008 71'264 78'745 86'358 94'048
1984 2009 63'897 71'303 78'843 86'457
1985 2010 56'445 63'778 71'242 78'780
1986 2011 49'140 56'400 63'790 71'254
1987 2012 41'852 49'039 56'355 63'745
1988 2013 34'672 41'786 49'030 56'347
1989 2014 27'537 34'580 41'752 48'996
1990 2015 20'525 27'498 34'599 41'771
1991 2016 13'604 20'508 27'539 34'640
1992 2017 6'768 13'604 20'566 27'597
1993 2018 6'768 13'662 20'624
1994 2019 6'826 13'720
1995 2020 6'826


Für einen anderen Stand als den 31. Dezember, von den Angaben der nächstgelegenen 31. Dezember aus interpolieren.   

Berechnungsgrössen
Jahr 2017 2018 2019 2020
Gutschrift in CHF 6'768 6'768 6'826 6'826
Zinssatz 1.00% 1.00% 1.00% 1.00%